ILPP1/443-603/11-3/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2011 r. (data wpływu 7 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawiania faktur przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawiania faktur przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka została utworzona na podstawie umowy zawartej w dniu 10 listopada 2010 r., została zarejestrowana w dniu 29 grudnia 2010 r. przez Sąd Rejonowy, natomiast zgłoszenia rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług dokonała w dniu 31 stycznia 2011 r. w Urzędzie Skarbowym. W okresie od dnia 13 listopada 2010 r. dokonywała zakupów i prowadziła sprzedaż usług, wystawiając faktury VAT z należnym podatkiem VAT. Spółka wykonuje usługi wyłącznie opodatkowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka miała prawo do wystawiania faktur sprzedaży przed zarejestrowaniem się dla celów VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei, jak wynika z art. 106 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Należy zauważyć, iż zarówno w art. 96 ustawy o VAT, stanowiącym o obowiązku dokonania rejestracji, jak i w art. 106 ustawy o VAT obligującym do wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży, ustawodawca posługuje się określeniem "podatnika (podmiotu), o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT".

Oznacza to zatem, iż fakt niewywiązania się przez tak określony podmiot z obowiązku ustanowionego na mocy art. 96 ustawy o VAT, czyli dokonania rejestracji nie zwalnia go z obowiązku wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Porównanie natomiast unormowań zawartych w art. 106 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, prowadzi do wniosku, iż do wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie czynności opodatkowanej na terytorium kraju zobowiązana jest osoba będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, także wówczas, jeżeli nie jest ona zarejestrowanym podatnikiem. W fakturze wystawionej przez podatnika, który się nie zarejestrował, nie znajdzie się zatem nr identyfikacyjny podatnika, gdyż go nie nadano.

Artykuł 106 ust. 1 ustawy o VAT, nakładający obowiązek wystawienia faktury w przypadku dokonania czynności opodatkowanej na terytorium kraju nie odnosi się bowiem do zarejestrowanych podatników. Czyni to natomiast art. 106 ust. 2 ustawy o VAT, odnoszący się do czynności opodatkowanych na terytorium innego państwa w przypadkach opisanych w tym przepisie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jeżeli zatem dany podmiot spełnia kryteria określone w powyższym przepisie, jest on podatnikiem podatku VAT w sensie obiektywnym, a więc niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu, jakim jest rejestracja. Konsekwencją tego jest również i to, że przy dokonywaniu przez taki podmiot czynności opodatkowanych, wskazanych w art. 5 ustawy o VAT, powstaje obowiązek podatkowy ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi i to zarówno u tego podmiotu, np. w zakresie podatku należnego, jak też u jego kontrahentów - nabywców towarów i usług - w zakresie podatku naliczonego.

Również na gruncie Dyrektywy 112 przyjęte zostało rozumienie podatnika VAT w ujęciu obiektywnym (materialnym). Stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, którego odpowiednikiem jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą samodzielnie, w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultat działalności, rozumianej jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Przepisy Dyrektywy 112 nie stanowią w ogóle o rejestracji podatników w transakcjach krajowych. Ani z art. 9-13, ani z innych przepisów Dyrektywy 112 nie wynika, że nabycie statusu podatnika jest uzależnione od dokonania jakiejkolwiek formalności natury administracyjnej, np. rejestracji do celów podatku VAT. Status podatnika jest kategorią obiektywną. W związku z tym rozwiązania przyjęte w Dyrektywie 112 są kontynuacją rozwiązań przyjętych w VI Dyrektywie, do której odnosi się większość orzeczeń ETS z tego zakresu, a przede wszystkim wyrok w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl (Niemcy), w którym ETS stwierdził, że "powstanie prawa do odliczenia podatku VAT, zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych, nie zależy zatem w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez urząd skarbowy".

Reasumując: Spółka miała prawo wystawić faktury sprzedaży przed rejestracją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

A jak stanowi ust. 3 cytowanego przepisu, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Zgodnie natomiast z art. 96 ust. 4 ustawy, Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego".

Ponadto, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. (czyli w stanie prawnym obowiązującym na dzień zaistnienia opisanego zdarzenia) podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Informuje się, iż ww. przepis od dnia 1 kwietnia 2011 r., na mocy ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), otrzymał brzmienie: "Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16".

Należy ponadto wskazać, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Obowiązek dotyczący wystawiania faktur został doprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2009 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

Stosownie do treści § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Informuje się, iż od dnia 1 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), które zastąpiło ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Odpowiednikami ww. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. są takiej samej treści przepisy § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.

Treść powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Podmiot wykonujący czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług jest ponadto zobowiązany przed dokonaniem pierwszej takiej czynności zarejestrować się jako podatnik tego podatku. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego, a taki powstaje m.in. z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka została utworzona na podstawie umowy zawartej w dniu 10 listopada 2010 r., została zarejestrowana w dniu 29 grudnia 2010 r. przez Sąd Rejonowy, natomiast zgłoszenia rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług dokonała w dniu 31 stycznia 2011 r. W okresie od dnia 13 listopada 2010 r. dokonywała zakupów i prowadziła sprzedaż usług, wystawiając faktury VAT z należnym podatkiem VAT. Spółka wykonuje usługi wyłącznie opodatkowane.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynikają obowiązki dokumentowania dokonywanej sprzedaży przez czynnych podatników podatku od towarów i usług. Jednocześnie regulacje te zastrzegają możliwość dokumentowania dostaw towarów oraz świadczenia usług poprzez wystawienie faktury VAT jedynie przez czynnych podatników podatku VAT, w związku z czym podmiot nieposiadający statusu czynnego podatnika podatku od towarów i usług nie jest uprawniony do wystawiania faktur VAT.

Reasumując, Wnioskodawca jako niezarejestrowany podatnik VAT, nie miał prawa wystawiać faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży, oznaczonych wyrazami "Faktura VAT", bowiem zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, faktury VAT mogą być wystawiane jedynie przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, posiadających numer identyfikacji podatkowej.

Wskazać jednak należy, że w sytuacji gdy - pomimo braku rejestracji - Wnioskodawca zachowywał się jak czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT, wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż, zobowiązany jest do rozliczenia podatku w nich wykazanego z Urzędem Skarbowym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do wystawiania faktur przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego został załatwiony w dniu 18 lipca 2011 r. interpretacją nr ILPP1/443-603/11-4/MS.

Ponadto, w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wniosek został załatwiony odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.