ILPP1/443-6/11-3/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2011 r. (data wpływu 30 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia kompleksowej usługi logistycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia kompleksowej usługi logistycznej. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 28 marca 2011 r. o podanie symbolu PKWiU dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność w sektorze logistycznym. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Spółka świadczy swoim klientom m.in. kompleksową usługę logistyczną na którą składają się następujące czynności:

Wskazane wyżej w pkt 1 - 4 czynności wykonywane są w ramach jednej usługi logistycznej na którą wystawiana jest jedna faktura VAT, przy czym istotę i najważniejszy element kompleksowej usługi logistycznej - bez którego usługa nie mogłaby być świadczona - stanowią czynności najmu powierzchni magazynowej oraz magazynowanie (przechowywanie) towarów (pkt 1 - 2). Czynności w zakresie spedycji i transportu oraz agencji celnej mają natomiast jedynie charakter dodatkowy, uzupełniający, podrzędny w stosunku do najmu i magazynowania (przechowywania).

W piśmie z dnia 28 marca 2011 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Spółka oświadczyła, iż usługi logistyczne mieszczą się w grupowaniu 63.12.1 PKWiU z roku 1997.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Spółkę kompleksowej usługi logistycznej.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę kompleksowej usługi logistycznej powstaje w oparciu o normę z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Jak stanowi bowiem wskazana norma w przypadku świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Uzasadniając powyższe stanowisko w pierwszej kolejności, w ocenie Spółki, należy stwierdzić, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, nie regulują kwestii dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności złożonych (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie). Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz w oparciu o orzecznictwo w sprawach podatkowych (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1096/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) należy stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla kontrahenta jedną całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie i opodatkować zgodnie z tym elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levop Verzekeringen C-41/04, publ. www.curia.europa.eu). Jeśli więc wykonywanych jest kilka czynności, które są ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług (por. m.in. treść interpretacji indywidualnej z dnia 20 lipca 2010 r. sygn.: ILPP2/443-763/09/10-S1/SJ, publ. http://sip.mf.goy.pl).

Odnosząc powyższe twierdzenia do okoliczności przedmiotowej sprawy Spółka podkreśla, że z uwagi na kompleksowy charakter czynności wynikających z zawartej przez Spółkę umowy dotyczącej usługi logistycznej, w ramach której poszczególne czynności są funkcjonalnie ze sobą ściśle powiązane i których docelowy skutek byłby trudny do zrealizowania, przy założeniu ich odrębności, należy uznać, że są one świadczeniem jednej zasadniczej usługi logistycznej obejmującej usługę główną, tj. najem i magazynowanie (przechowywanie), wspomaganą wykonywaniem usług dodatkowych (tj. usług spedycyjnych, transportowych i agencji celnej). Innymi słowy świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenie główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. Zatem w opisywanym przez Spółkę stanie faktycznym usługi polegające na świadczeniu usług najmu powierzchni oraz magazynowania (przechowywania) stanowią usługę główną, natomiast usługami pomocniczymi są dodatkowe czynności (spedycyjne, transportowe, agencji celnej), mające charakter akcesoryjny, wspomagający kluczową usługę najmu (magazynowania, przechowywania). W związku z tym, przedmiotowa czynność w postaci kompleksowej usługi logistycznej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów usług na zasadach takich jak świadczenie główne (najem, magazynowanie, przechowywanie). Wobec powyższego, dla wszystkich usług składających się na kompleksową usługę logistyczną należy stosować jednolite przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Ogólna zasada wynikająca z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił m.in. w art. 19 ust. 13 ustawy szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.). Należy podkreślić, iż dyspozycja wskazanego przez Spółkę art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT wyraźnie potwierdza, iż jest on przepisem szczególnym, zarówno w odniesieniu do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Również przedstawiciele doktryny prawa podatkowego (por. A. Bartosiewicz, r. Kubacki, VAT Komentarz, Wolters Kluwer, 2009, str. 296), wyraźnie wskazywali na pierwszoplanowy charakter postanowień art. 19 ust. 13 ustawy o VAT: "Należy także zauważyć, że niewykluczona jest sytuacja, w której możliwe jest określenie różnych momentów powstania obowiązku podatkowego na podstawie kilku różnych przepisów. W takiej sytuacji należy moment ten ustalić na podstawie przepisu najbardziej szczegółowego. W szczególności pierwszeństwo w tym względzie mają regulacje zawarte w art. 19 ust. 13 ustawy o VAT. One - jako najbardziej szczególne - wyłączają zastosowanie wcześniejszych, bardziej ogólnych, reguł ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego".

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku świadczenia przez Spółkę kompleksowej usługi logistycznej zastosowanie mają właśnie postanowienia art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, wskazujące na moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczeń głównych (dominujących, najistotniejszych), tj. najmu i magazynowania (przechowywania). Wynika to z faktu, że w przypadku usług, które mają charakter złożony, tak jak kompleksowa usługa logistyczna, na którą składają się usługi o charakterze głównym oraz usługi dodatkowe, tworzące jedną całość (jedną usługę) należy przyjmować, że świadczenie główne (najem, magazynowanie, przechowywanie) niejako wchłania usługi dodatkowe (usługi spedycyjne, transportowe, agencji celnej), a zatem dla wszystkich usług składających się na usługę kompleksową należy stosować przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w VAT właściwe dla usługi głównej.

Do analogicznych wniosków prowadzi analiza wydanych przez organy podatkowe interpretacji podatkowych (patrz: m.in. interpretacja z dnia 3 października 2008 r., sygn. lPPP1/443-1253/08-6/SM, publ. http://sip.mf.gov.pl).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do świadczonej przez nią kompleksowej usługi logistycznej obowiązek podatkowy powstanie w oparciu o przepis właściwy dla usługi głównej, tj. najmu, magazynowania, przechowywania, czyli art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, a więc z chwilą otrzymania przez Spółkę całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) - art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r., usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz swoich klientów usługi logistyczne mieszczące się w PKWiU z roku 1997 w grupowaniu 63.12.1. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Spółka świadczy swoim klientom m.in. kompleksową usługę logistyczną, na którą składają się następujące czynności:

Powyższe czynności wykonywane są w ramach jednej usługi logistycznej, na którą wystawiana jest jedna faktura VAT. Najważniejszym elementem kompleksowej usługi logistycznej jest najem powierzchni magazynowej oraz magazynowanie (przechowywanie) towarów. Czynności w zakresie spedycji i transportu oraz agencji celnej mają natomiast jedynie charakter dodatkowy, uzupełniający, podrzędny w stosunku do najmu i magazynowania (przechowywania).

W przypadku usług, które mają charakter złożony, tak jak przedmiotowa usługa logistyczna, na którą składa się szereg innych usług (np.: najem powierzchni magazynowej, magazynowanie w którym mieści się m.in. przyjęcie, składowanie, kompletacja i wydanie towarów itp.), usługi dodatkowe tworzą jedną całość (jedną usługę).

Należy stwierdzić, iż przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Z uwagi na kompleksowy charakter czynności wynikających z umowy zawartej przez Wnioskodawcę, które są funkcjonalnie ze sobą związane i których docelowy skutek byłby trudny do zrealizowania, przy założeniu ich odrębności, należy uznać, że są one świadczeniem jednej zasadniczej usługi, wspomaganej wykonywaniem niezbędnych czynności dodatkowych.

Wobec powyższego, dla wszystkich usług składających się na usługę główną należy stosować te same przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Ponadto, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi). Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Stosownie do zapisu art. 19 ust. 15 ustawy, w przypadkach określonych w ust. 10, 13 pkt 2-5 i 7-10 otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Należy zauważyć, iż dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, jest przepisem szczególnym, zarówno do przepisu art. 19 ust. 1, jak i ust. 4 ustawy, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług najmu, dzierżawy, leasingu, lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Dla prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, decydujące znaczenie posiada określenie zakresu znaczeniowego pojęcia "usługa logistyczna".

Usługa logistyki nie została zdefiniowana na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, zatem należy za punkt wyjścia przyjąć wykładnię językową tego pojęcia. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN 2009 r.) logistyka oznacza "planowanie i organizacja skomplikowanego przedsięwzięcia". To zarządzanie przepływem towarów, informacji i innych zasobów od dostawcy do odbiorcy. Jest to pewien proces sprawnego i efektywnego działania, który prowadzi do konkretnego celu, pożądanego przez odbiorcę takiego przedsięwzięcia. Wymaga to integracji całego systemu, tworzonego jako swoisty łańcuch dostaw. Można mówić więc o świadczeniu złożonym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż na usługę logistyczną świadczoną przez Wnioskodawcę składają się inne usługi. Zainteresowany wskazał, że najważniejszym elementem przedmiotowej usługi jest najem powierzchni magazynowej oraz magazynowanie (przechowywanie) towarów. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż usługi logistyczne mieszczą się w PKWiU z roku 1997 w grupowaniu 63.12.1, czyli stanowią "usługi magazynowania i przechowywania towarów".

Należy zauważyć, iż w użytej w nazwie grupowania PKWiU 63.12.1 "usługi magazynowania i przechowywania towarów" terminologii rozróżnić trzeba co najmniej dwa rodzaje usług, tj. magazynowania oraz przechowywania.

Zgodnie z Małym słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, s. 411) "magazynować" oznacza składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu, gromadzić. Natomiast, przez "przechowywać" - Mały słownik języka polskiego s. 717 - należy rozumieć uchronić coś przed zepsuciem, zaginięciem itp.

Z uwagi na fakt, iż Spółka świadczy skomplikowane, nowoczesne usługi magazynowania, które obejmują kilka faz (przyjęcia, składowania, kompletacji oraz wydania), zatem w przedmiotowej sprawie powyższe definicje "magazynowania" i "przechowywania" nie mają zastosowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż świadczona przez Spółkę usługa logistyczna składająca się z poszczególnych usług (usługa główna i usługi pomocnicze) nie może być utożsamiana z usługą najmu, czy też usługą przechowywania, gdyż jest znacznie szersza niż usługi wymienione w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w momencie, o którym mowa w ww. przepisie, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty - nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Stosownie do treści przepisu art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Reasumując, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi logistycznej - pod warunkiem spełnienia przesłanek w tym przepisie wskazanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.