ILPP1/443-596/11-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów związanych ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów związanych ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 7 lipca 2011 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") świadczy na rzecz Banku S.A. (dalej jako "Bank") usługi polegające na wykonywaniu określonych czynności związanych z prowadzoną przez Bank działalnością bankową. Podstawą prawną do powierzenia Spółce wykonywania ww. czynności jest art. 6a ust. 1 Prawa bankowego.

W świetle, ww. przepisu bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie:

* w imieniu i na rzecz banku usług pośrednictwa w zakresie czynności bankowych na podstawie umowy agencyjnej (w granicach ściśle określonych w przepisach art. 6a ust. 1 pkt 1 lit. a-k) a także

* czynności faktycznie związanych z działalnością bankową.

Świadczenie usług przez Spółkę odbywa się na podstawie zawartej z Bankiem umowy o świadczenie usług oraz wystawianych przez Bank Zleceń Usługi. Zlecenia Usługi wystawiane są w ramach przedmiotu umowy i uszczegóławiają zakres realizowanych przez Spółkę usług.

Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banku pogrupowane zostały na tzw.: (i) "procesy podstawowe (biznesowe)" i (ii) "procesy wspierające".

ii. "Procesy wspierające" związane są z realizacją zadań wspomagających operacyjną działalność Banku. Innymi słowy, są to procesy wspomagające procesy podstawowe (biznesowe). Zakres czynności wykonywanych w ramach "procesów wspierających" obejmuje, między innymi, tworzenie elektronicznego obrazu dokumentów bankowych poprzez skanowanie dokumentów (tzw. "archiwizacja elektroniczna").

W celu zapewnienia dokładności i przejrzystości rozliczeń z tytułu świadczonych usług, Spółka rozlicza się z Bankiem odrębnie z tytułu poszczególnych czynności wykonywanych w ramach "procesów podstawowych (biznesowych)" oraz "procesów wspierających".

Jak wspomniano powyżej, usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Banku w ramach tzw. "procesów wspierających" obejmują, między innymi, skanowanie dokumentów związanych ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi oraz (w zależności od tego, której jednostki biznesowej Banku dotyczą dokumenty podlegające skanowaniu), prowadzenie elektronicznej kartoteki tych dokumentów (tzw. "elektroniczna kartoteka podręczna", lub "elektroniczna teczka klienta").

Dokumenty umieszczane przez Spółkę w elektronicznej kartotece podręcznej dotyczą, między innymi, następujących usług finansowych świadczonych przez Bank:

* prowadzonych rachunków bankowych oraz lokat bankowych,

* udzielanych kredytów/pożyczek,

* zlecanych przelewów,

* prowadzonych rachunków inwestycyjnych.

Elektroniczna kartoteka podręczna po zasileniu jej przez Spółkę obrazami zeskanowanych dokumentów jest prowadzona przez Spółkę lub przez Bank (w zależności od jednostki biznesowej Banku, której dokumenty podlegają skanowaniu). Elektroniczna kartoteka podręczna dokumentów dotyczących usług świadczonych przez "A" i "B" jest prowadzona przez Bank:

Istota i zakres usługi

Istota świadczonej przez Spółkę usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej polega przede wszystkim na skanowaniu dokumentacji, która jest tworzona w procesie obsługi klienta Banku (tj. dokumentów generowanych przez Bank oraz dostarczanych przez klienta). Posiadanie elektronicznej kartoteki dokumentacji umożliwia sprawną obsługę klienta, przyspiesza realizację wszelkiego rodzaju dyspozycji klienta, umożliwia natychmiastową weryfikację wzoru podpisu klienta niezbędnego do realizacji dyspozycji.

W skład usługi elektronicznej kartoteki podręcznej wchodzą następujące czynności:

* odbiór dokumentacji od Banku lub klienta,

* weryfikacja przekazanej dokumentacji,

* przygotowanie dokumentacji do skanowania (segregowanie, odpowiednie ułożenie w skanerze),

* skanowanie,

* zaindeksowanie dokumentacji,

* zapis obrazów zeskanowanych dokumentów na serwerach Spółki,

* w zależności od jednostki biznesowej Banku, której dokumenty podlegają skanowaniu - zasilenie obrazami zeskanowanych dokumentów właściwego systemu bankowego (eksport obrazów na serwery Banku),

* w zależności od jednostki biznesowej Banku, której dokumenty podlegają skanowaniu - utrzymanie elektronicznej kartoteki i umożliwienie Bankowi dostępu do obrazów zeskanowanych dokumentów w ramach kartoteki;

* ułożenie w pudłach dokumentacji papierowej w celu przekazania jej do przechowywania.

Elektroniczną kartoteką podręczną objęte są, między innymi, następujące dokumenty bankowe:

* umowy o świadczenie usług finansowych i ich wypowiedzenia, odstąpienia od umów,

* udzielone przez klientów pełnomocnictwa i ich odwołania,

* karty wzorów podpisów i wnioski o zmianę wzoru podpisu,

* zgody na obciążanie rachunku i ich odwołania,

* oświadczenia o zmianie danych klienta,

* oświadczenia dotyczące przekształceń rachunków klienta,

* dokumenty zawierające dane osobowe i majątkowe klientów (akta stanu cywilnego, zaświadczenia z ZUS, urzędu skarbowego),

* dyspozycje dotyczące rachunków bankowych i inwestycyjnych (zlecenia i ich odwołania),

* dokumenty dotyczące zabezpieczeń kredytów.

Wynagrodzenie Spółki

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych na rzecz Banku usług w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej ustalone jest jako stała kwota (cena jednostkowa) pomnożona przez liczbę zeskanowanych stron.

W piśmie z dnia 4 lipca 2011 r. Wnioskodawca uzupełnił opisany stan faktyczny o następujące informacje:

* Świadczone na rzecz Banku usługi, poza usługami w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów związanych ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi (archiwum elektroniczne), obejmują również inne usługi, w szczególności:

* usługi w zakresie obsługi złotówkowych oraz walutowych przelewów pieniężnych,

* usługi związane z obsługą Przekazów Pocztowych,

* usługi związane z obsługą otwarcia, prowadzenia oraz zamknięcia rachunków bankowych,

* usługi związane z realizacją dyspozycji klientów w zakresie ustanowienia zleceń stałych do rachunków, poleceń zapłaty,

* usługi związane z obsługą przekształceń rachunku bankowego klienta oraz zmian danych rachunku bankowego klienta,

* usługi w zakresie obsługi procesu udzielania kredytów bankowych,

* usługi związane z monitoringiem dokumentacji dotyczącej udzielonych przez Bank kredytów i pożyczek,

* usługi związane z obsługą wydania karty kredytowej,

* usługi w zakresie obsługi reklamacji dotyczących usług finansowych Banku,

* usługi związane z obsługą rozliczeń na rachunku bankowym klienta,

* usługi związane z obsługą księgi głównej banku.

Ww. usługi (w tym usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów będące przedmiotem wniosku o interpretację z dnia 31 marca 2011 r.) są na gruncie PKWiU z roku 2008 klasyfikowane jako "usługi wspomagające usługi finansowe" (66 PKWiU z roku 2008), natomiast zgodnie z PKWiU z roku 1997 r. (która dla celów opodatkowania VAT miała zastosowanie do dnia 31 grudnia 2010 r.) klasyfikowane były jako "usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie wymienione" (67.13 PKWiU z roku 1997). W ocenie Spółki usługi świadczone przez nią na rzecz Banku (w szczególności usługi wymienione powyżej) nie stanowią usług pośrednictwa finansowego w rozumieniu PKWiU z roku 1997 r. (65.2 PKWiU z roku 1997).

* Świadczone przez Spółkę na rzecz Banku usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów związanych ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi, nie stanowią elementu usługi pośrednictwa w stosunku do usług finansowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT, tj. nie stanowią elementu usług w zakresie:

* pośrednictwa w transakcjach dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy,

* pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych,

* pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, usług pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych,

* pośrednictwa w świadczeniu usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli,

* pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384).

Tym samym świadczone przez Spółkę usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów nie są usługami, o których mowa w art. 43 ust. 14 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT, które podlegałyby wyłączeniu ze zwolnienia z opodatkowania zawartego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

* W ocenie Spółki świadczone przez nią na rzecz Banku usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów związanych ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi, są elementem usług finansowych Banku, stanowiącym jednocześnie odrębną całość. Wnioskodawca wskazał, iż poglądy Spółki w tym zakresie, wraz z argumentacją na ich poparcie, zostały jednoznaczne przedstawione w uzasadnieniu jej stanowiska zawartego we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. o udzielenie interpretacji indywidualnej. Na poparcie powyższego Wnioskodawca zacytował informacje zawarte na str. 7 wniosku ORD-IN.

Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem zapytania Spółki zawartego we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. była wykładnia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym "zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41."

Zdaniem Spółki jedyne wątpliwości, jakie wiążą się z wykładnią i stosowaniem ww. przepisu przez Spółkę w odniesieniu do świadczonych przez nią usług w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów, dotyczą właśnie tego, co należy rozumieć pod pojęciem usług: (i) stanowiących "element" usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, (ii) który to element sam stanowi odrębną całość, (iii) jest właściwy oraz (iv) jest niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (to ostatnie zagadnienie było z kolei przedmiotem pytania nr 4 Ministra Finansów). Gdyby Spółka była w stanie samodzielnie, w sposób definitywny określić, czy świadczone przez nią usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów spełniają ww. warunki, nie byłoby potrzeby występowania z wnioskiem o interpretację indywidualną.

* W ocenie Spółki świadczone przez nią na rzecz Banku usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów są niezbędne do świadczenia usług finansowych przez Bank, co (podobnie jak w przypadku zagadnień zawartych w pytaniu nr 3) zostało jednoznacznie wyrażone w uzasadnieniu stanowiska Spółki zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji. Na potwierdzenie powyższego Spółka zacytowała informacje zawarte na str. 7 wniosku ORD-IN.

* Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów nie mają charakteru wyłącznie fizycznego, technicznego lub administracyjnego w stosunku do usług finansowych świadczonych przez Bank.

Jak podkreślała Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji (str. 7, poz. 56). gromadzenie przechowywanie dokumentacji związanej ze świadczonymi usługami należy do podstawowych obowiązków Banku jako podmiotu profesjonalnego, zobowiązanego do działania zgodnie z obowiązującym prawem oraz z zasadami należytej staranności. Korzystając z prowadzonej przez Spółkę elektronicznej kartoteki dokumentów Bank zapewnia sobie, prosty i natychmiastowy dostęp do potrzebnego dokumentu, co niewątpliwie usprawnia działalność Banku. Dzięki posiadaniu elektronicznych obrazów dokumentacji złożonej przez klienta okres rozpatrywania wniosków o aktywację kolejnych usług dla danego klienta ulega skróceniu. Ponadto klient uzyskuje korzyść z zastosowanego rozwiązania polegającego na dostępie przez Bank do elektronicznych obrazów złożonych przez klienta dokumentów, ponieważ może zostać zidentyfikowany i obsłużony w każdej placówce Banku na terenie kraju, a także za pośrednictwem telefonicznego centrum obsługi klienta. Co więcej zapewnienie dostępu do elektronicznych obrazów dokumentów stanowi obecnie, w dobie bankowości internetowej, konieczność dla Banku, aby nie utracił on pozycji konkurencyjnej na rynku.

Spółka podkreśliła jednak, iż wyrażone powyżej poglądy co do charakteru świadczonych usług (tj. nieposiadanie charakteru wyłącznie fizycznego, technicznego lub administracyjnego w stosunku do usług finansowych świadczonych przez Bank) są wyrazem jej własnego stanowiska dotyczącego wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a nie stanu faktycznego sprawy. Zatem, podobnie jak w przypadku kwestii objętych pytaniami nr 3 i 4, ostateczna ocena świadczonych usług pod kątem ewentualnego posiadania przez nie charakteru "fizycznego, technicznego lub administracyjnego" w stosunku do usług finansowych Banku powinna zostać dokonana przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na to pytanie wymaga bowiem dokonania wykładni art. 43 ust. 13 ustawy VAT oraz oceny prawnej stanowiska Spółki w tym zakresie przedstawionego we wniosku o interpretację, a więc materii, która w świetle argumentacji przedstawionej powyżej w niniejszym piśmie, powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Jednocześnie w uzupełnieniu Spółka wskazała, że wezwanie Ministra Finansów do odpowiedzi na pytanie nr 3, 4 i 5 jest nieuzasadnione na gruncie art. 169 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Spółkę usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów związanych ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów związanych ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT.

* Stan prawny

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku, między innymi następujące usługi finansowe i ubezpieczeniowe:

* transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną;

* usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;

* usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

* usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

* usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

* usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

* Usługi elektronicznej kartoteki podręcznej a warunki zwolnienia z VAT na gruncie art. 43 ust. 13 ustaw o VAT.

W ocenie Spółki, świadczone przez nią na rzecz Banku usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów związanych ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi spełniają warunki uznania ich za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, gdyż:

* stanowią element świadczonych przez Bank usług finansowych, stanowiący odrębną całość oraz

* są właściwe i niezbędne do świadczenia usług finansowych przez Bank.

Ad. (i) Usługi Spółki jako element świadczonych przez Bank usług finansowych

Nie ulega wątpliwości, iż świadczone przez Spółkę usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów bankowych związane są ze świadczonymi przez Bank usługami, które są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT. Jak wskazano powyżej, dokumenty katalogowane przez Spółkę dotyczą, między innymi, następujących usług finansowych świadczonych przez Bank:

* prowadzonych rachunków bankowych oraz lokat bankowych,

* udzielanych kredytów/pożyczek,

* zlecanych przelewów,

* prowadzonych rachunków inwestycyjnych.

Kartoteką elektroniczną objęte są, między innymi, następujące dokumenty bankowe:

* umowy o świadczenie usług finansowych i ich wypowiedzeń odstąpienia od umów,

* udzielone przez klientów pełnomocnictwa i ich odwołania,

* karty wzorów podpisów i wnioski o zmianę wzoru podpisu,

* zgody na obciążanie rachunku i ich odwołania,

* oświadczenia o zmianie danych klienta,

* oświadczenia dotyczące przekształceń rachunków klienta,

* dokumenty zawierające dane osobowe i majątkowe klientów (akta stanu cywilnego, zaświadczenia ZUS, urzędu skarbowego),

* dyspozycje dotyczące rachunków bankowych i inwestycyjnych (zlecenia i ich odwołania),

* dokumenty dotyczące zabezpieczeń kredytów.

Prowadzenie kartoteki dokumentacji związanej ze świadczonymi usługami należy do podstawowych obowiązków Banku jako podmiotu profesjonalnego, zobowiązanego do działania zgodnie z obowiązującym prawem oraz z zasadami należytej staranności. Korzystając z elektronicznej kartoteki dokumentów Bank zapewnia sobie i swoim Klientom prosty i natychmiastowy dostęp do potrzebnego dokumentu, co niewątpliwie usprawnia działalność Banku oraz pozytywnie wpływa na jego wizerunek w oczach klientów.

W celu obniżenia kosztów działalności oraz uproszczenia wewnętrznej struktury organizacyjnej, Bank zdecydował się powierzyć Spółkę wykonywanie czynności związanych z elektroniczną kartoteką podręczną dokumentów.

Niezależnie od faktu, iż czynności te nie są wykonywane samodzielnie przez Bank, lecz są zlecane do wykonania podmiotowi zewnętrznemu, usługi te niewątpliwie stanowią element świadczonych przez Bank usług finansowych. Zapewnienie sprawnego dostępu do dokumentów związanych ze świadczoną usługą finansową (samodzielnie lub korzystając z usług zewnętrznego podmiotu) warunkuje prawidłowe wywiązanie się przez Bank ze zobowiązania wobec klienta w zakresie świadczonej usługi finansowej. Jednocześnie zapewnienie klientowi sprawnego dostępu do zgromadzonych przez Bank dokumentów zwiększa zaufanie klienta do Banku i świadczonych przez niego usług. Jednocześnie, z punktu widzenia klienta Banku, wykonywane przez Spółkę czynności związane z elektroniczną kartoteką podręczną dokumentacji są postrzegane tak, jakby były świadczone przez Bank (klient często nie ma świadomości, iż osoba, która fizycznie wykonała skan dokumentu i zarejestrowała go na odpowiednim serwerze jest pracownikiem Spółki, a nie Banku). Okoliczność, który podmiot faktycznie zajmuje się prowadzeniem kartoteki elektronicznej nie ma zresztą z punktu widzenia klienta większego znaczenia, albowiem liczy się dla niego wyłącznie pozytywne załatwienie sprawy i uzyskanie od Banku dostępu do zgromadzonej przez ten Bank dokumentacji związanej ze świadczonymi usługami finansowymi.

Jednocześnie wykonywane przez Spółkę czynności stanowią "odrębną całość", o czym świadczy chociażby fakt, iż mogą zostać wyodrębnione z "podstawowej" usługi finansowej, której dotyczą i zlecone podmiotowi zewnętrznemu, co nie wpływa negatywnie na jakość i poziom wykonywanych czynności.

Ad. (ii) usługi Spółki jako usługi właściwe i niezbędne do świadczenia usług finansowych przez Bank.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, świadczone przez nią usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentacji bankowej są właściwe i niezbędne do świadczenia usług finansowych przez Bank.

Jak wspomniano powyżej, gromadzenie i przechowywanie dokumentacji związanej ze świadczonymi usługami należy do podstawowych obowiązków Banku jako podmiotu profesjonalnego, zobowiązanego do działania zgodnie z obowiązującym prawem oraz z zasadami należytej staranności. Korzystając z elektronicznej kartoteki dokumentów Bank zapewnia sobie, prosty i natychmiastowy dostęp do potrzebnego dokumentu, co niewątpliwie usprawnia działalność Banku. Dzięki posiadaniu elektronicznych obrazów dokumentacji złożonej przez klienta okres rozpatrywania wniosków o aktywację kolejnych usług dla danego klienta ulega skróceniu. Ponadto klient uzyskuje korzyść z zastosowanego rozwiązania polegającego na dostępie przez Bank do elektronicznych obrazów złożonych przez klienta dokumentów, ponieważ może zostać zidentyfikowany i obsłużony w każdej placówce Banku na terenie kraju, a także za pośrednictwem telefonicznego centrum obsługi klienta. Co więcej zapewnienie dostępu do elektronicznych obrazów dokumentów stanowi obecnie, w dobie bankowości internetowej, konieczność dla Banku, aby nie utracił on pozycji konkurencyjnej na rynku. Gdyby zatem Bank nie zlecał wykonania ww. czynności Spółce, to chcąc usprawnić dostęp do zgromadzonej dokumentacji, tak czy inaczej byłby zobowiązany do samodzielnego katalogowania dokumentów. W tym kontekście świadczona przez Spółkę usługa jest niezbędna do świadczenia przez Bank usług finansowych.

Ponadto, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczonych usług obejmują czynności, które standardowo są związane z tworzeniem elektronicznej kartoteki dokumentów bankowych. Jak wspomniano powyżej, czynności wykonywane przez Spółkę obejmują:

* odbiór dokumentacji od Banku lub klienta,

* weryfikację przekazanej dokumentacji,

* przygotowanie dokumentacji do skanowania (segregowanie, odpowiednie ułożenie w skanerze),

* skanowanie,

* zaindeksowanie dokumentacji,

* ułożenie w pudłach w celu przekazania do przechowywania.

Żadna z ww. czynności nie może być uznana za "nieodpowiednią" lub przekraczającą to, co jest niezbędne w ramach standardowej procedury związanej z tworzeniem i prowadzeniem kartoteki. W związku z tym należy uznać, iż świadczone przez Spółkę usługi są "właściwe" do świadczenia przez Bank usług finansowych.

W świetle powyższego należy uznać, iż świadczone przez Spółkę na rzecz Banku usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentacji bankowej korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT, gdyż spełniają wszystkie warunki zwolnienia sprecyzowane w przedmiotowym przepisie.

* Regulacja zawarta w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT w świetle art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego.

Jak wspomniano powyżej, powierzenie przez Bank wykonywania niektórych czynności związanych z działalnością bankową podmiotowi niebędącemu instytucją finansową jest dopuszczalne na gruncie art. 6a ust. 1 Prawa bankowego. W szczególności, zgodnie z art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu wykonywanie "czynności faktycznych związanych z działalnością bankową".

Regulacja zawarta w art. 6a Prawa bankowego normuje "zasady powierzania przez bank wykonywania określonych czynności innym podmiotom (pośrednictwo w zakresie czynności bankowych, tzw. outsourcing). Chodzi tu o podmioty nienależące do wewnętrznej struktury organizacyjnej banku (outsourcera), czyli podmioty "zewnętrzne" (zwane dalej także insourcerami)" (por. Komentarz do art. 6 (a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U.02.72.665) (w:) F. Zoll (red.), A. Adamek, K. Bitner-Przybylska, M. Brożyna, M. Chudzik, A. Frań, I. Karasek, K. Kohutek, K. Korus, R. Kwaśnicki, J. Lachner, J. Molis, M. Olczyk, K. Płończyk, P. Podlasko, M. Porzycki, A. Rataj, D. Rogoń, M. Rusinek, M. Spyra, T. Spyra, S. Szuster, P. Tereszkiewicz A. Wacławik, F. Wejman, M. Wyrwiński. Prawo bankowe. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005).

W doktrynie podkreśla się zalety tzw. "outsourcingu" czynności bankowych, w szczególności z punktu widzenia banku korzystającego z usług podmiotu zewnętrznego:

"Korzystanie z outsourcingu stanowiło (i nadal stanowi) powszechną praktykę w działalności banków. Z outsourcingiem wiążą się określone korzyści ekonomiczne dla banku. W wielu bowiem przypadkach powierzane podmiotowi zewnętrznemu czynności są przez niego realizowane lepiej, szybciej, a nierzadko i taniej (...). Poza tym bank, zlecając wykonywanie określonych czynności podmiotowi zewnętrznemu uzyskuje możliwość koncentrowania się wyłącznie na swej podstawowej działalności (tzw. core business), co może przyczynić się do poprawy jej jakości."

(Komentarz do art. 6 (a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U.02.72 665) (w:) F. Zoll (red.), Adamek, K. Bitner-Przybylska, M. Brożyna, M. Chudzik, A. Frań, I. Karasek, K. Kohutek, K. Korus, R. Kwaśnickj, J. Lachner, J. Molis, M. Olczyk, K. Płończyk, P. Podlasko, M. Porzycki, A. Rataj, D. Rogoń, M. Rusinek, M. Spyra, T. Spyra, S. Szuster, P. Tereszkiewicz A. Wacławik, F. Wejman, M. Wyrwiński. Prawo bankowe. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005.).

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę istotę i cel regulacji Prawa bankowego dotyczącej tzw. "outsourcingu" czynności bankowych, zakres usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy rozpatrywać z uwzględnieniem zakresu zastosowania art. 6a ust. 1 Prawa bankowego. Innymi słowy, w ocenie Spółki, interpretując użyte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT sformułowanie "usługa stanowiąca element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej" należy dążyć do ujednolicenia zakresu tego pojęcia z pojęciem "czynności faktyczne związane z działalnością bankową" użytego w art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego. Zdaniem Spółki, brzmienie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zdaje się sugerować, iż istota przedmiotowej regulacji polegać miała na zrównaniu zasad opodatkowania VAT określonych czynności, które łącznie składają się na świadczenie usług finansowych (w przypadku Banku - działalność bankową), niezależnie od tego, przez kogo są one wykonywane (tj. niezależnie od tego, czy bank wykonuje je samodzielnie, czy też zleca ich wykonanie podmiotom trzecim w ramach umowy zawartej na podstawie art. 6a ust. 1 Prawa bankowego). Taka wykładnia byłaby zresztą jak najbardziej uzasadniona, biorąc pod uwagę fakt, iż Bank sam świadczący usługę finansową zwolnioną z VAT jednocześnie korzystający z usług podmiotu zewnętrznego w zakresie czynności, o których mowa w art. 6a ust. 1 Prawa bankowego nie miałby prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupioną usługą (w sytuacji, gdyby taka usługa zewnętrzna nie korzystała ze zwolnienia z VAT).

W świetle powyższego, konieczne jest ustalenie, jakie konkretnie czynności mogą zostać powierzone podmiotowi zewnętrznemu na podstawie art. 6a ust. 1 Prawa bankowego, w szczególności jego pkt 2 (i czy do zakresu tych czynności można zaliczyć świadczone przez Spółkę usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentacji bankowej). Wskazówki co do interpretacji pojęcia "czynności faktyczne związane z działalnością bankową" użytego w art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego zostały zawarte w piśmie Narodowego Banku Polskiego z dnia 3 sierpnia 2004 r. nr NB-BPN-l-022-70/04 ("Stosowanie niektórych przepisów dotyczących outsourcingu"). Z ww. pisma wynika iż:

"Prawo bankowe przewiduje w art. 6a ust. 1 pkt 2 możliwość powierzenia przez bank, na podstawie umowy zawartej na piśmie, wykonywania czynności faktycznych związanych z działalnością bankową. Na tle brzmienia tego przepisu powstaje pytanie o zakres przedmiotowy tego sformułowania. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tego problemu ma zdefiniowanie pojęcia "działalność bankowa". Należy przyjąć, że działalnością bankową w rozumieniu art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego jest zarówno wykonywanie czynności bankowych wskazanych w art. 5 ust. 1 i 2, jak również dokonywanie działań wymienionych w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Bank może zatem zlecić wykonywanie czynności faktycznych, które pozostają w funkcjonalnym związku z działalnością bankową w powyższym znaczeniu. Ich zakres wyznacza przedmiot regulacji prawa bankowego, którym - zgodnie z art. 1 tej ustawy - są zasady prowadzenia tego rodzaju działalności. W konsekwencji do katalogu czynności, o których mowa w art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego, nie można zakwalifikować powierzenia takich czynności, jak np. prowadzenie stołówki pracowniczej w banku, sprzątanie pomieszczeń, w których jest wykonywana działalność bankowa, ochrona obiektów bankowych. (...) Przykładem powierzenia czynności faktycznych związanych z działalnością bankową w rozumieniu art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego będzie również zlecenie przez bank podmiotowi zewnętrznemu przeliczania, sortowania, pakowania oraz oznaczania opakowań banknotów i monet."

Konieczność istnienia bezpośredniego związku czynności faktycznych z działalnością bankową w rozumieniu art. 5 i 6 Prawa bankowego podkreślona została również w piśmie Narodowego Banku Polskiego z dnia 21 grudnia 2004 r. nr NB-BPN-l-022-70/04 ("Rekomendowane kierunki interpretacyjne przepisów ustawy - Prawo bankowe dotyczące outsourcingu"):

"W piśmie z dnia 3 sierpnia 2004 r. do Prezesów Zarządów Banków zostały zarysowane ogólne kryteria kwalifikacji powierzanych przez bank działań do tej kategorii czynności. Należy przypomnieć, że, zdaniem GINB, w art. 6a ust. 1 pkt 2 prawa bankowego jest mowa o czynnościach faktycznych pozostających w funkcjonalnym związku z wykonywaniem czynności bankowych wskazanych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz z podejmowaniem działań wymienionych w art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy. W trakcie rozstrzygania, czy określone czynności należy zakwalifikować do kategorii, o której mowa w art. 6a ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy, trzeba również pamiętać, że zakres tych czynności wyznacza przedmiot regulacji prawa bankowego, którym zgodnie z art. 1 tej ustawy, są zasady prowadzenia działalności bankowej.

Podczas interpretacji pojęcia "czynności faktycznych związanych z działalnością bankową" powstaje jednak problem określenia stopnia "związania" czynności faktycznych z działalnością bankową. W przypadku czynności faktycznych, których wykonywanie zostało powierzone przedsiębiorcy w ramach pośrednictwa, w opinii GINB, uzasadniony jest pogląd, zgodnie z którym za tego rodzaju czynności należałoby uznawać jedynie czynności faktyczne pozostające w bezpośrednim związku z działalnością bankową, tzn. takie, które:

* można uznać za czynności cząstkowe (składowe) czynności wskazanych w art. 5 i 6 ust. 1 prawa bankowego, lub

* bez których podjęcia, ze względu na istotę lub charakter czynności bankowej lub czynności z art. 6 ust. 1 Prawa bankowego (z którymi są one związane), nie jest możliwe należyte wykonanie umowy, mającej za przedmiot dokonanie czynności wymienionych w art. 5 i art. 6 ust. 1 przywołanej ustawy."

Z powyższych pism NBP wynika, iż zakres działalności bankowej wyznaczają przepisy art. 5 i 6 Prawa bankowego. Jednocześnie czynności faktyczne, które mogą zostać powierzone podmiotowi zewnętrznemu na podstawie art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego muszą pozostawać z bezpośrednim i funkcjonalnym związku z działalnością bankową, co oznacza, iż przedmiotowe czynności faktyczne:

* powinny stanowić czynności cząstkowe (składowe) czynności bankowych określonych w art. 5 i 6 Prawa bankowego oraz

* powinny być niezbędne do należytego wykonania umowy mającej za przedmiot wykonanie czynności bankowych.

Należy zauważyć, iż powyższe przesłanki uznania danych czynności za "czynności faktyczne związane z działalnością bankową" są spójne z przesłankami warunkującymi zwolnienie z VAT usług określonych w art. 43 ustawy o VAT (przepis ustawy o VAT mówi bowiem o usługach stanowiących "element" usług finansowych, "właściwych i niezbędnych" do ich świadczenia). Zbieżność ta dodatkowo uzasadnia stanowisko Spółki, iż przy wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy kierować się zakresem regulacji zawartej w art. 6a ust. 1 pkt 2 Prawa bankowego.

W świetle art. 5 ust. 1 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są:

* przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz

* prowadzenie rachunków tych wkładów,

* prowadzenie innych rachunków bankowych,

* udzielanie kredytów,

* udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw,

* emitowanie bankowych papierów wartościowych,

* przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,

* wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego,

* wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 Prawa bankowego, czynnościami bankowymi są również, między innymi, następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

* udzielanie pożyczek pieniężnych,

* operacje czekowe i wekslowe oraz operacje, których przedmiotem są warranty,

* wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu,

* terminowe operacje finansowe,

* prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych,

* udzielanie i potwierdzanie poręczeń,

* wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych,

* pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym.

Ponadto, na podstawie art. 6 ust. 1 Prawa bankowego, poza wykonywaniem czynności bankowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2 Prawa bankowego, banki mogą, między innymi:

* obejmować lub nabywać akcje i prawa z akcji, udziały innej osoby prawnej i jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,

* zaciągać zobowiązania związane z emisją papierów wartościowych,

* dokonywać obrotu papierami wartościowymi,

* świadczyć usługi certyfikacyjne w rozumieniu przepisów o podpisie elektronicznym, z wyłączeniem wydawania certyfikatów kwalifikowanych wykorzystywanych przez banki w czynnościach, których są stronami,

* świadczyć inne usługi finansowe,

* wykonywać inne czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego.

Świadczone przez Bank usługi finansowe, których dotyczą katalogowane przez Spółkę dokumenty, niewątpliwie mieszczą się w zakresie działalności bankowej zdefiniowanej w art. 5 i 6 Prawa bankowego. Jednocześnie świadczone przez Bank usługi finansowe są wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT, jako usługi zwolnione z VAT. Ponadto, jak wykazano powyżej, usługi w zakresie elektronicznego katalogowania dokumentacji bankowej stanowią element/część składową zwolnionych z VAT czynności bankowych określonych w art. 5 i 6 Prawa bankowego (są z nimi bezpośrednio i funkcjonalnie powiązane). Ponadto, jak wykazano powyżej, usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów bankowych stanowią element/część składową zwolnionych z VAT czynności bankowych określonych w art. 5 i 6 Prawa bankowego (są z nimi bezpośrednio I funkcjonalnie powiązane). Usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentacji bankowej są również niezbędne do należytego świadczenia usług finansowych przez Bank. Jak wspomniano, prowadzenie kartoteki dokumentacji związanej ze świadczonymi usługami finansowymi należy do podstawowych obowiązków Banku jako podmiotu profesjonalnego zobowiązanego do działania zgodnie z obowiązującym prawem oraz z zasadami należytej staranności. Korzystając z elektronicznej kartoteki dokumentów Bank zapewnia sobie prosty i natychmiastowy dostęp do potrzebnego dokumentu, co niewątpliwie usprawnia działalność Banku oraz pozytywnie wpływa na jego wizerunek w oczach klientów.

W świetle powyższego, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach świadczonej na rzecz Banku usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów należy sklasyfikować jako "czynności faktyczne związane z działalnością bankową", o których mowa w art. 6a ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Świadczone przez Spółkę usługi są bowiem związane z wykonywanymi przez Bank czynnościami bankowymi wymienionymi w art. 5 i 6 Prawa bankowego, zwolnionymi z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT. Z tego względu, w ocenie Spółki, usługi w zakresie elektronicznej kartoteki dokumentacji bankowej należy również objąć zakresem zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy VAT. Odmienna klasyfikacja przedmiotowych usług, skutkująca stwierdzeniem, iż podlegają one opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, prowadziłaby do nieuzasadnionego zwiększenia obciążenia banków podatkiem VAT (albowiem Bank nie mógłby odliczyć podatku naliczonego związanego z nabyciem tego rodzaju usług od podmiotów trzecich). Akceptacja takiego stanowiska prowadziłaby również do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatkowej banków powierzających wykonanie niektórych czynności związanych ze świadczonymi usługami finansowymi podmiotom trzecim, w stosunku do banków wykonujących takie czynności we własnym zakresie. W efekcie zanegowane zostałyby cele regulacji zawartej w art. 6a Prawa bankowego, polegające w szczególności na obniżeniu kosztów działalności banku.

* Cel uregulowania zawartego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT - zwolnienie z VAT "usług pomocniczych do usług finansowych".

W ocenie Spółki, ustalając zakres usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy również uwzględnić cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji. Cel ten można odczytać analizując stenogramy z prac legislacyjnych nad projektem ustawy zmieniającej zakres zwolnień z VAT dotyczących, między innymi, usług finansowych.

Obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. zakres zwolnień z VAT przewidzianych dla usług finansowych został wprowadzony ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Mocą przedmiotowej ustawy wprowadzono również zwolnienie zawarte w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Należy jednakże podkreślić, iż pierwotna wersja projektu ww. ustawy nie przewidywała zwolnienia o treści odpowiadającej obecnemu przepisowi art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Propozycja tego przepisu została dodana w toku prac sejmowych nad projektem ustawy. Ze stenogramu posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych z dnia 8 sierpnia 2010 r. wynika, iż:

"Celem proponowanej zmiany jest rozwianie wątpliwości dotyczących zwolnienia usług pomocniczych do usług finansowych i ubezpieczeniowych. Zakresem zwolnienia objęte będą te usługi, które będą konieczne do prawidłowego wykonania, będącej przedmiotem transakcji, usługi finansowej lub ubezpieczeniowej." (Wypowiedź posłanki Bożeny Szydłowskiej podczas posiedzenia sejmowej Komisji Finansów Publicznych z dnia 8 sierpnia 2010 r., Biuletyn nr 4075/Vl, http://orka.sejm.gov.pl/Biuletyn.nsf/wgskrnr 6/FPB-321).

Z powyższego wynika, iż celem wprowadzenia uregulowania zawartego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT było zwolnienie z opodatkowania VAT "usług pomocniczych do usług finansowych". Zgodnie z PKWiU z roku 1997 (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU - Dz. U. Nr 42, poz. 264 zał.) (która dla celów opodatkowania VAT miała zastosowanie do 31 grudnia 2010 r.) świadczone na rzecz Banku usługi (w szczególności polegające na obsłudze korespondencji, przygotowywaniu dokumentów do archiwizacji, tworzeniu elektronicznych obrazów dokumentów) klasyfikowane były do kategorii PKWiU 67.13.10-00 "usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie wymienione". Z kolei zgodnie z PKWiU z roku 2008 przedmiotowe usługi należą do grupowania PKWiU 66.19 "pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych". Prawidłowość powyższych klasyfikacji znalazła potwierdzenie w otrzymanej przez Spółkę klasyfikacji statystycznej Urzędu Statystycznego z dnia 21 stycznia 2009 r.

Począwszy od 1 stycznia 2011 r. dla celów opodatkowania VAT ma zastosowanie PKWiU z roku 2008 (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Dz. U. Nr 207, poz. 1293). Wprawdzie PKWiU z roku 2008 nie posługuje się już pojęciem "usług pomocniczych związanych z pośrednictwem finansowym" (tak jak miało to miejsce w przypadku PKWiU z roku 2004 oraz roku 1997), jednakże użyte w PKWiU z 2008 sformułowanie "usługi wspomagające usługi finansowe" ma de facto analogiczne znaczenie i może być z powodzeniem uznane za jego synonim. Świadczy o tym chociażby fakt, iż w Uwadze nr 1 do Sekcji PKWiU z roku 2008 (która obejmuje działy od 64 do 66) wyraźnie wskazano, iż sekcja ta obejmuje:

"usługi finansowe, włączając ubezpieczenia, reasekurację, usługi związane z funduszami emerytalnymi oraz usługi pomocnicze w stosunku do usług finansowych".

Skoro zatem, jak wspomniano powyżej, celem regulacji zawartej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT było objęcie zwolnieniem z VAT "usług pomocniczych do usług finansowych" (na gruncie przepisów obowiązujących do końca roku 2010), oznacza to, iż począwszy od 1 stycznia 2011 r. zakresem zwolnienia należy objąć te usługi, które są klasyfikowane jako usługi wspomagające usługi finansowe" na gruncie PKWiU z 2008 r., w tym świadczone przez Spółkę usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentacji dotyczącej usług finansowych Banku.

Stanowisko, zgodnie z którym usługi polegające, między innymi, na prowadzeniu archiwum dokumentacji związanej ze świadczonymi usługami pośrednictwa finansowego (w tej konkretnie sprawie - usługami ubezpieczeniowymi) korzystały ze zwolnienia z VAT na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2010 r. znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2009 r. nr ITPP1/443-1/09/JJ. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę wskazany powyżej cel regulacji zawartej w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (tj. objęcie zakresem zwolnienia z VAT usług pomocniczych do usług finansowych), analogicznie należałoby potraktować świadczone przez nią na rzecz Banku usługi w zakresie prowadzenia elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentacji związanej ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi na gruncie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT.

* Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT a projekt Dyrektywy Rady zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych.

Przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy o VAT zwolnienie z opodatkowania określonych usług finansowych oraz ubezpieczeniowych stanowi implementację do polskich przepisów regulacji zawartej w art. 135 ust. 1 lit. a)-f) Dyrektywy WE 2006/112/WE (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r., s.1). Zgodnie z ww. przepisem, obligatoryjnym zwolnieniem z VAT powinny być objęte następujące usługi finansowe/ubezpieczeniowe:

* transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;

* udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;

* pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;

* transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;

* transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;

* transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Przed wejściem w życie Dyrektywy 2006/112/WE analogiczna regulacja była zawarta w art. 13 (B) lit. d) VI Dyrektywy (VI Dyrektywa Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. UE, L 77, 145,1 z późn. zm.).

Na podstawie literalnego brzmienia ww. przepisów można twierdzić, iż zakres przewidzianego w nich zwolnienia jest dość wąski. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) wynika jednak, iż zakresem zwolnienia z VAT należy objąć nie tylko usługi finansowe ściśle wymienione w przepisach Dyrektyw świadczone przez uprawnione instytucje finansowe, ale również wszelkie usługi, które wprawdzie same w sobie nie posiadają cech usług wymienionych w Dyrektywie, ale są specyficzne i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych, nawet jeśli podmiot je świadczący nie posiada przymiotu instytucji finansowej i nawet jeśli brak jest bezpośredniej umowy łączącej podmiot świadczący taką usługę z jej ostatecznym odbiorcą, tj. klientem banku (por. wyrok TSUE z dnia 5 czerwca 1995 r. w sprawie C-2/95 Sparekaseernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet).

Analogiczne spostrzeżenia Trybunału odnośnie zakresu zwolnienia z VAT przewidzianego w Dyrektywie zostały zawarte w wyroku z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National plc v. Commissioners of CustomsExcise). W przedmiotowym wyroku Trybunał dodatkowo wskazał (pkt 68 wyroku), iż:

" (...) z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że przeprowadzane przez nie transakcje nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej Dyrektywy."

Z przytoczonego fragmentu wyroku wynika, iż zdaniem Trybunału, różnicowanie sytuacji podatkowej instytucji finansowej, która zleca wykonywanie niektórych czynności związanych ze świadczonymi usługami finansowymi podmiotowi zewnętrznemu (korzysta z tzw. "outsourcingu") oraz takiej, która wykonuje wszelkie tego rodzaju czynności samodzielnie, naruszałoby zasadę neutralności VAT. Ze względu na konieczność respektowania owej zasady neutralności VAT, Trybunał dostrzegł zatem potrzebę poszerzenia zakresu zwolnienia ponad to, co wynika z literalnego brzmienia regulacji Dyrektyw.

Powyższe spostrzeżenia zapewne legły u podstaw przedstawienia przez Komisję Europejską projektu Dyrektywy Rady zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych (dalej jako "Projekt Dyrektywy") (Wniosek z dnia 28 listopada 2007 r. Dyrektywa Rady zmieniająca Dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych finansowych (SEK (2007) 1554) (SEK (2007) 1555) /*COM/2007/0747 końcowy - CNS 2007/0267; http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do...uri=CELEX:52007PC0747:PL:HTML).

Z uzasadnienia do Projektu Dyrektywy wynika, iż celem regulacji jest, w szczególności, zmniejszenie wpływu ukrytego VAT-u na koszty podmiotów świadczących usługi ubezpieczeniowe i finansowe. Cel ten ma zostać osiągnięty przez zastosowanie trzech środków przedstawionych we wniosku, w szczególności sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych.

W uzasadnieniu do Projektu Dyrektywy dostrzeżono, iż:

"Definicje zwolnionych usług ubezpieczeniowych i finansowych są przestarzałe i doprowadziły do niejednolitej interpretacji i stosowania tych zwolnień przez państwa członkowskie. Zainteresowane podmioty muszą stawić czoła skomplikowanym przepisom prawnym, dotyczącym rozmaitych praktyk administracyjnych, powodującym poczucie niepewności prawnej wśród podmiotów gospodarczych i administracji podatkowych. Ta niepewność prawna prowadzi do wzrostu liczby spraw sądowych i kosztów administracyjnych podmiotów gospodarczych i administracji w związku ze stosowaniem tych zwolnień. Konieczne jest więc doprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie z VAT w usługach ubezpieczeniowych i finansowych w celu zwiększenia pewności prawnej i zmniejszenia kosztów administracyjnych podmiotów i administracji.

(...)

Drugi problem stanowi VAT ukryty w strukturze kosztów usług ubezpieczeniowych i finansowych. W usługach finansowych i usługach ubezpieczeniowych wszystkie podmioty gospodarcze dążą do poprawy swojej konkurencyjności w związku z rosnącą konkurencją wewnętrzną wynikającą z tendencji do stworzenia jednolitego rynku ogólnoeuropejskiego, jak również z konkurencją ze strony podmiotów gospodarczych mających siedzibę poza UE. Przyczyną konsolidacji sektora była w dużej mierze potrzeba wzrostu wydajności, jednak strategie redukcji kosztów mogą przyjąć różną postać. Zmiany te są potęgowane powstawaniem szerszych ram prawnych dla zintegrowanego europejskiego rynku usług finansowych, określonego w planie działania w zakresie usług finansowych. Te ramy prawne potęgują konkurencję między podmiotami świadczącymi usługi ubezpieczeniowe oraz usługi finansowe poprzez stopniowe ujednolicanie warunków działania na rynku. W tym otoczeniu podmioty gospodarcze wykształciły rozmaite techniki zwiększenia konkurencyjności. Najczęściej stosowane podstawowe techniki polegają na:

* outsourcingu działalności (w celu obniżenia kosztów administracyjnych i kosztów pracy, np.: prowadzenie depozytu akcji, zadania administracyjne itp.)

(...)

Techniki te powodują, że wartość jest tworzona w mniejszym stopniu wewnątrz firmy, a za to świadczona w formie usług na rzecz podmiotów oferujących ubezpieczenia i produkty finansowe przez niezależne osoby trzecie. Pociąga to za sobą problem wynikający z faktu, iż usługi tego typu nie mogą już podlegać zwolnieniu przyznanemu usługom finansowym i ubezpieczeniowym, a co za tym idzie musi być na nie zafakturowany VAT. VAT ten nie może często być odliczony przez klienta, gdyż ten nie ma prawa do odliczania podatku VAT, jako że sam świadczy usługi ubezpieczeniowe i usługi finansowe zwolnione z tego podatku. Tego rodzaju VAT nie podlegający odliczeniu staje się częścią kosztów. Wniosek zawiera elementy, które zredukują jego wpływ na koszty."

Powyższe założenia zostały odzwierciedlone w preambule do Projektu Dyrektywy:

"W celu zapewnienia neutralności podatkowej, zwolnienia powinny być powiązane z charakterem przedmiotowych usług na bazie obiektywnych kryteriów ekonomicznych, nie zaś z osobami, które je świadczą.

Szczególna niepewność powstaje wówczas, gdy podmioty gospodarcze zlecają wykonanie określonych czynności niezależnym osobom lub łączą obszary działalności między podmiotami. W celu uniknięcia niepewności w tych przypadkach należy wyjaśnić, że działalności, które są częścią składową usługi ubezpieczeniowej lub finansowej stanowiące odrębną całość i posiadające specyficzne oraz istotne cechy danej zwolnionej usługi podlegają zwolnieniu na warunkach stosowanych dla danej usługi."

Uwzględniając powyższe założenia, Projekt Dyrektywy, poza modyfikacją opisu zwolnionych z VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych wymienionych w art. 135 ust. 1 lit. a)-g) Dyrektywy 2006/112, przewiduje również dodanie do art. 135 ust. 1a, zgodnie z którym:

"Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. (a)- (e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania."

Przepis ten dotyczy, ogólnie ujmując, usług pomocniczych/wspierających usługi finansowe/ubezpieczeniowe.

Należy podkreślić, że regulacja zawarta w zaproponowanym przez Komisję Europejską art. 135 ust. 1a Dyrektywy 2006/112 została niemalże dosłownie odzwierciedlona w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (zgodnie z art. 43 ust. 13 zwolnione z VAT są "usługi stanowiące element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej").

Zdaniem Spółki oznacza to, ż wprowadzając regulację zawartą w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT polski ustawodawca, uwzględniając założenia i cele Projektu Dyrektywy, uznał konieczność rozszerzenia zakresu zwolnienia z VAT wynikającego z art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 o usługi wskazane w projektowanym art. 135 ust. 1a Dyrektywy (tj. o usługi pomocnicze/wspomagające usługi finansowe/ubezpieczeniowe).

Oznacza to, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT należy wykładać z uwzględnieniem opisanych powyżej założeń, które przyświecały Komisji Europejskiej przy tworzeniu Projektu Dyrektywy (wskazanych w uzasadnieniu oraz preambule do Projektu Dyrektywy). W szczególności należy wziąć pod uwagę konieczności zapobieżenia negatywnym skutkom finansowym dla banków tzw. outsourcingu części działalności. W sytuacji, gdyby zlecane podmiotom zewnętrznym usługi, ściśle związane ze świadczonymi przez bank usługami finansowymi, nie korzystały ze zwolnienia z VAT na zasadach analogicznych do "podstawowych" usług finansowych, zapłacony przez bank VAT w związku z nabyciem tego rodzaju usług nie podlegałby odliczeniu przez bank (który sam świadczy usługi finansowe zwolnione z tego podatku). Tego rodzaju VAT nie podlegający odliczeniu stanowiłby dla banku dodatkowy koszt działalności. Z uwagi na fakt, iż celem Projektu Dyrektywy było zredukowanie takich negatywnych skutków, poprzez objęcie zwolnieniem z VAT również usług związanych z usługami finansowymi zlecanych ("outsourcowanych") przez instytucje finansowe podmiotom zewnętrznym, należy uznać iż tożsama intencja przyświecała polskiemu ustawodawcy przy wprowadzaniu uregulowania art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy uznać, iż zakresem zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT są objęte wszelkie usługi, które są bezpośrednio związane ze świadczonymi przez bank usługami finansowymi i które bank zlecił do wykonania podmiotowi zewnętrznemu na podstawie art. 6a ust. 1 Prawa bankowego. Zakres przedmiotowego zwolnienia niewątpliwie powinien zatem obejmować świadczone przez Spółkę usługi w zakresie elektronicznej kartoteki dokumentów dotyczących świadczonych przez Bank usług finansowych. Przedmiotowe usługi są bowiem bezpośrednio i funkcjonalnie związane ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi zwolnionymi z VAT, stanowiąc część składową przedmiotowych usług, posiadającą ich specyficzne oraz istotne cechy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), zwanej dalej prawo bankowe, czynnościami bankowymi są:

* przyjmowanie wkładów pieniężnych płatnych na żądanie lub z nadejściem oznaczonego terminu oraz prowadzenie rachunków tych wkładów,

* prowadzenie innych rachunków bankowych,

* udzielanie kredytów,

* udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych oraz otwieranie i potwierdzanie akredytyw,

* emitowanie bankowych papierów wartościowych,

* przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych,

* 6a) wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego,

* wykonywanie innych czynności przewidzianych wyłącznie dla banku w odrębnych ustawach.

Stosownie do treści ust. 2 powołanego przepisu, czynnościami bankowymi są również następujące czynności, o ile są one wykonywane przez banki:

* udzielanie pożyczek pieniężnych,

* operacje czekowe i wekslowe oraz operacje, których przedmiotem są warranty,

* wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu,

* terminowe operacje finansowe,

* nabywanie i zbywanie wierzytelności pieniężnych,

* przechowywanie przedmiotów i papierów wartościowych oraz udostępnianie skrytek sejfowych,

* prowadzenie skupu i sprzedaży wartości dewizowych,

* udzielanie i potwierdzanie poręczeń,

* wykonywanie czynności zleconych, związanych z emisją papierów wartościowych,

* pośrednictwo w dokonywaniu przekazów pieniężnych oraz rozliczeń w obrocie dewizowym.

Jak wynika z ust. 3 cytowanego przepisu, wydawanie instrumentu pieniądza elektronicznego oraz dokonywanie płatności z jego użyciem określają odrębne przepisy.

W myśl art. 5 ust. 4 ww. ustawy prawo bankowe, działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności, o których mowa w ust. 1, może być wykonywana wyłącznie przez banki, z zastrzeżeniem ust. 5.

Artykuł 5 ust. 5 cytowanej ustawy prawo bankowe stanowi, iż jednostki organizacyjne inne niż banki mogą wykonywać czynności, o których mowa w ust. 1, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy prawo bankowe, poza wykonywaniem czynności bankowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2, banki mogą:

* obejmować lub nabywać akcje i prawa z akcji, udziały innej osoby prawnej i jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych,

* zaciągać zobowiązania związane z emisją papierów wartościowych,

* dokonywać obrotu papierami wartościowymi,

* dokonywać, na warunkach uzgodnionych z dłużnikiem, zamiany wierzytelności na składniki majątku dłużnika,

* nabywać i zbywać nieruchomości,

* świadczyć usługi konsultacyjno-doradcze w sprawach finansowych,

6a) świadczyć usługi certyfikacyjne w rozumieniu przepisów o podpisie elektronicznym, z wyłączeniem wydawania certyfikatów kwalifikowanych wykorzystywanych przez banki w czynnościach, których są stronami,

* świadczyć inne usługi finansowe,

* wykonywać inne czynności, jeżeli przepisy odrębnych ustaw uprawniają je do tego.

Zgodnie z art. 6a ust. 1 ww. prawo bankowe, bank może, w drodze umowy zawartej na piśmie, powierzyć przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu, z zastrzeżeniem art. 6d, wykonywanie wyłącznie:

. zawieraniu i zmianie umów rachunków bankowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 3, według wzoru zatwierdzonego przez bank,

Z kolei z ust. 2 cytowanego przepisu wynika, iż powierzenie wykonywania czynności, o którym mowa w ust. 1, nie może obejmować:

Dokonując analizy powołanych przepisów bezsprzecznie rozpocząć należy od pierwszego z cytowanych przepisów.

Artykuł 5 prawa bankowego wyznacza przedmiot działalności banków. Termin czynność bankowa" nie jest pojęciem normatywnie jednolitym. Ze względu na wyłącznie przedmiotowy charakter w art. 5 ust. 1 prawa bankowego, zostały zdefiniowane, tzw. czynności bankowe sensu stricte zwane także czynnościami rdzennie bankowymi (core banking activities) lub też podstawowymi, bezwzględnymi, naturalnymi bądź subiektywnymi czynnościami bankowymi. Drugą grupę stanowią tzw. czynności sensu largo (zwane też dodatkowymi, względnymi, funkcjonalnymi bądź subiektywnymi czynnościami bankowymi) (Adamek Artur, Bitner-Przybylska Katarzyna, Brożyna Michał, Chudzik Mariusz, Frań Aneta, Karasek Iwona, Kohutek Konrad, Korus Krzysztof, Kwaśnicki Radosław, Lachner Jacek, Molis Janusz, Olczyk Magdalena, Płończyk Katarzyna, Podlasko Paweł, Porzycki Marek, Rataj Andrzej, Rogoń Dominika, Rusinek Michał, Spyra Marcin, Spyra Tomasz, Szuster Sergiusz, Tereszkiewicz Piotr, Wacławik Agata, Wejman Filip, Wyrwiński Michał, Zoll Fryderyk, Prawo bankowe. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005, Komentarz do art. 5 ustawy - Prawo bankowe).

Jak wynika natomiast z pisma Generalnego Inspektoratu Nadzoru Bankowego z dnia 10 lutego 2000 r. sygn. NB/BPN/65/00 ("Czynności bankowe", Glosa 2000.6.26): "ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, definiuje pojęcie czynności bankowych, stosując tzw. definicję przez wyliczenie". Wymienione (w przepisie) czynności bankowe tworzą katalog zamknięty. Wszystkie one w ramach działalności gospodarczej mogą być wykonywane wyłącznie przez banki, przy zachowaniu przepisów ustawy (...).

Analogiczne stwierdzenie znajdujemy w piśmie Generalnego Inspektoratu Nadzoru Bankowego z dnia 19 czerwca 1998 r. sygnatura NB/ZIP/427/98 ("Emisja przez bank obligacji i bankowych papierów wartościowych, Glosa 1999.1.25), zgodnie z którym (...) art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, zawiera zamknięty katalog czynności, które mogą być wykonywane przez banki. Powyższe stanowi zasadę, od której istnieją dwa wyjątki. Pierwszy wynika z art. 6 ust. 1 pkt 7 Prawa bankowego, który zezwala bankom na świadczenie innych niż wymienione enumeratywnie w art. 6 ust. 1 pkt 1-6 ustawy usług finansowych. Druga wynika z ogólnie obowiązujących zasad, w tym między innymi z tej, że prawa przysługujące podmiotom mogą wynikać z różnych ustaw. Takim prawem jest prawo emitowania przez banki obligacji.

Pomocna w analizie czynności bankowych będzie również definicja usług finansowych powstała na gruncie prawa bankowego. Choć pojęcie usług finansowych nie zostało zdefiniowane ustawowo, w jego skład wchodzą usługi inwestycyjne zdefiniowane w dyrektywie 2004/39 - (Dyrektywa 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych zmieniająca Dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i Dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylająca Dyrektywę Rady 93/22/EWG (Dz. U.UE L04.145.1) - jako przyjmowanie i przekazywanie zleceń dotyczących instrumentów finansowych, wykonywanie tych zleceń na rachunek klienta, dokonywanie czynności na rynku instrumentów finansowych na własny rachunek (czynności dealerskie), zarządzanie portfelami, doradztwo inwestycyjne, usługi subemisji oraz dystrybucji na rynku papierów wartościowych oraz prowadzenie platform obrotu papierami wartościowymi. Do usług finansowych można zaliczyć także usługi pomocnicze, takie jak przechowywanie i ewidencjonowanie papierów wartościowych doradztwo w zakresie polityki i strategii finansowych rozwoju przedsiębiorstw i gospodarstw domowych, doradztwo w zakresie rynku fuzji i przejęć (Adamek Artur, Bitner-Przybylska Katarzyna, Brożyna Michał, Chudzik Mariusz, Frań Aneta, Karasek Iwona, Kohutek Konrad, Korus Krzysztof, Kwaśnicki Radosław, Lachner Jacek, Molis Janusz, Olczyk Magdalena, Płończyk Katarzyna, Podlasko Paweł, Porzycki Marek, Rataj Andrzej, Rogoń Dominika, Rusinek Michał, Spyra Marcin, Spyra Tomasz, Szuster Sergiusz, Tereszkiewicz Piotr, Wacławik Agata, Wejman Filip, Wyrwiński Michał, Zoll Fryderyk, Prawo bankowe. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005, Komentarz do art. 6 ustawy - Prawo bankowe).

Niemniej praktyka dotycząca czynności prawa bankowego sprecyzowała, które z czynności można, a których nie można, uznać za czynności bankowe. I tak poręczenie wekslowe jest czynnością bankową (Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 lipca 2000 r., sygn. akt III CZP 22/00). Natomiast nie można zakwalifikować do katalogu czynności, o których mowa w art. 6a ust. 1 pkt 2 prawo bankowe, powierzenia czynności dotyczących np. ochrony obiektów bankowych, sprzątanie pomieszczeń, w których wykonywana jest działalność bankowa, działalności marketingowej, reklamowej, itd. Podobnie nie jest czynnością bankową zlecenie przez bank innemu podmiotowi drukowania i rozsyłania wyciągów z rachunku z ustaleniem salda (Pismo Narodowego Banku Polskiego z dnia 21 września 1999 r., sygnatura NB/BPN/I/457/99, "Osoby, za pośrednictwem których bank wykonuje czynności bankowe", glosa 2000.2.27).

Z powyższej analizy wynika zatem, iż czynności bankowe sensu stricte oraz sensu largo zawarte są jedynie w katalogu art. 5 ustawy - Prawo bankowe. Poza taką działalnością banki mogą wykonywać także inne czynności określone w art. 6 prawa bankowego, a w szczególności świadczyć inne usługi finansowe art. 6 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy. I choć usługi finansowe nie zostały określone w zapisach ustawy to jednak określono ich - na podstawie zapisów Dyrektywy - szczegółowy zarys. Ponadto, regulacje prawa bankowego - tj. art. 6a ustawy prawo bankowe - umożliwiają bankom przekazanie na podstawie umowy wykonywanie czynności określonych w tym przepisie. Konstrukcja powyższego przepisu umożliwia przekazanie przedsiębiorcy lub przedsiębiorcy zagranicznemu m.in. czynności faktycznych związanych z działalnością bankową.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż prawna możliwość przekazania innym podmiotom czynności faktycznych związanych z działalnością bankową nie oznacza, że podmiot obejmujący takie czynności będzie wykonywał czynności bankowe, czy wręcz świadczył usługi finansowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 5a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku:

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r.).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Z uwagi na to, że powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy dotyczy usług związanych z walutą, banknotami i monetami, a pkt 37 usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, nie stanowią one przedmiotu rozważań tut. Organu gdyż nie są objęte zakresem wniosku.

Zatem w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 38-41 zwolnienie dla świadczonych usług finansowych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

W art. 43 w ust. 1 pkt 38 ustawy objęto zwolnieniem usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz pośrednictwo w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, pośrednictwo i wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych lub pożyczkowych lub innych form zabezpieczenia kredytu lub pożyczki pieniężnej oraz zarządzanie tymi gwarancjami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z udzieleniem kredytu lub pożyczki pieniężnej. Na podstawie tego przepisu zwolnieniem objęte zostały również - wyłączone na podstawie dotychczasowych przepisów ustawy - czynności udzielania pożyczek lombardowych, wykonywane przez podmioty inne niż banki.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy objęto zwolnieniem czynności udzielania poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych, rozumianych ogólnie jako zgoda poręczyciela, gwaranta lub udzielającego zabezpieczenia do spłacenia długu lub każdego innego zobowiązania finansowego w imieniu dłużnika, w przypadku niewywiązania się przez niego ze spłaty długu. Warunkiem objęcia zwolnieniem gwarancji, poręczeń i zabezpieczeń jest ich finansowy (pieniężny) charakter.

W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy objęto zwolnieniem usługi, łącznie z pośrednictwem, w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych.

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy określono zwolnienie czynności związanych z instrumentami finansowymi, w tym papierami wartościowymi. Zwolnienie to odnosi się do instrumentów finansowych wymienionych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 z późn. zm.). Zwolnieniu od podatku podlegają czynności związane z emisją i obrotem instrumentami finansowymi oraz pośrednictwo w tych transakcjach.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, ze zwolnienia korzystają także niektóre usługi pomocnicze do usług finansowych. Jednakże dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej.

Warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy jest łączne spełnienie następujących kryteriów, tj. dana usługa musi:

Jednakże ze zwolnienia wskazanego w tym przepisie nie mogą korzystać usługi stanowiące element usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego lub finansowego.

Należy zauważyć, iż powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. b)-f) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka na podstawie zawartej umowy świadczy na rzecz Banku usługi w ramach tzw. "procesów wspierających" które obejmują, między innymi, skanowanie dokumentów związanych ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi oraz (w zależności od tego, której jednostki biznesowej Banku dotyczą dokumenty podlegające skanowaniu), prowadzenie elektronicznej kartoteki tych dokumentów (tzw. "elektroniczna kartoteka podręczna", lub "elektroniczna teczka klienta").

Dokumenty umieszczane przez Spółkę w elektronicznej kartotece podręcznej dotyczą, między innymi, następujących usług finansowych świadczonych przez Bank:

Elektroniczna kartoteka podręczna po zasileniu jej przez Spółkę obrazami zeskanowanych dokumentów jest prowadzona przez Spółkę lub przez Bank (w zależności od jednostki biznesowej Banku, której dokumenty podlegają skanowaniu). Elektroniczna kartoteka podręczna dokumentów dotyczących usług świadczonych przez "A" i "B" jest prowadzona przez Bank.

Istota świadczonej przez Spółkę usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej polega przede wszystkim na skanowaniu dokumentacji, która jest tworzona w procesie obsługi klienta Banku (tj. dokumentów generowanych przez Bank oraz dostarczanych przez klienta). Posiadanie elektronicznej kartoteki dokumentacji umożliwia sprawną obsługę klienta, przyspiesza realizację wszelkiego rodzaju dyspozycji klienta, umożliwia natychmiastową weryfikację wzoru podpisu klienta niezbędnego do realizacji dyspozycji.

W skład usługi elektronicznej kartoteki podręcznej wchodzą następujące czynności: odbiór dokumentacji od Banku lub klienta; weryfikacja przekazanej dokumentacji; przygotowanie dokumentacji do skanowania (segregowanie, odpowiednie ułożenie w skanerze); skanowanie; zaindeksowanie dokumentacji; zapis obrazów zeskanowanych dokumentów na serwerach Spółki; w zależności od jednostki biznesowej Banku, której dokumenty podlegają skanowaniu - zasilenie obrazami zeskanowanych dokumentów właściwego systemu bankowego (eksport obrazów na serwery Banku); w zależności od jednostki biznesowej Banku, której dokumenty podlegają skanowaniu - utrzymanie elektronicznej kartoteki i umożliwienie Bankowi dostępu do obrazów zeskanowanych dokumentów w ramach kartoteki; ułożenie w pudłach dokumentacji papierowej w celu przekazania jej do przechowywania.

Elektroniczną kartoteką podręczną objęte są, między innymi, następujące dokumenty bankowe: umowy o świadczenie usług finansowych i ich wypowiedzenia, odstąpienia od umów, udzielone przez klientów pełnomocnictwa i ich odwołania, karty wzorów podpisów i wnioski o zmianę wzoru podpisu, zgody na obciążanie rachunku i ich odwołania, oświadczenia o zmianie danych klienta, oświadczenia dotyczące przekształceń rachunków klienta, dokumenty zawierające dane osobowe i majątkowe klientów (akta stanu cywilnego, zaświadczenia z ZUS, urzędu skarbowego), dyspozycje dotyczące rachunków bankowych i inwestycyjnych (zlecenia i ich odwołania), dokumenty dotyczące zabezpieczeń kredytów.

Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych na rzecz Banku usług w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej ustalone jest jako stała kwota (cena jednostkowa) pomnożona przez liczbę zeskanowanych stron.

Świadczone przez Spółkę na rzecz Banku usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów związanych ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi, nie stanowią elementu usługi pośrednictwa w stosunku do usług finansowych.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie kartoteki podręcznej dokumentów związanych ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż opisane we wniosku czynności wykonywane na rzecz Banku, nie stanowią usług finansowych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 ustawy o podatku od towarów i usług.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach umowy zawartej z Bankiem nie można także uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, które same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia tych usług. Charakter tych czynności wskazuje bowiem, iż są one co prawda związane z działalnością gospodarczą Banku, jednakże nie można ich uznać za usługi stanowiące element usługi finansowej, niezbędny do jej świadczenia.

Zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 13 ustawy nie jest ograniczone warunkiem, by usługa była świadczona przez instytucję, którą wiąże stosunek prawny z klientem końcowym. Fakt, że transakcja objęta tym przepisem jest wykonywana przez osobę trzecią, lecz jawi się klientowi jako usługa świadczona przez bank, nie wyklucza zwolnienia od podatku tej transakcji. Jednakże aby można było scharakteryzować opisane usługi jako transakcje zwolnione na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę muszą, z całościowego punktu widzenia stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi finansowej.

W przypadku czynności podejmowanych przez Spółkę w imieniu Banku, istotę usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Banku należy określać analizując precyzyjnie rolę usługodawcy w transakcji podstawowej pomiędzy bankiem a jego klientem. Zatem, usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz banku wykonującego usługi zwolnione od podatku będzie sama objęta zwolnieniem wyłącznie wtedy, gdy podejmuje on istotne czynności, które zmieniają prawne lub finansowe relacje pomiędzy stronami.

Stąd, świadczenie usług o charakterze wyłącznie fizycznym, technicznymi lub administracyjnym nie może być objęte zwolnieniem w świetle art. 43 ust. 13 ustawy. Powyższy pogląd opiera się przede wszystkim na fakcie, iż przedmiotowe czynności wykonywane na rzecz Banku, będące transakcjami niezmieniającymi prawnych czy też finansowych warunków w odniesieniu do żadnej ze stron, nie są niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z art. 43 ust. 38-41 ustawy. Ponadto sam fakt, iż jakiś element składowy jest niezbędny do dokonania transakcji zwolnionej od podatku, nie gwarantuje, iż usługa, która ten element składowy zawiera, jest sama w sobie zwolniona od podatku. Zatem, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy.

Kwestia objęcia zwolnieniem czynności pomocniczych wykonywanych na rzecz instytucji finansowych rozstrzygnięta została m.in. w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania), Trybuał stwierdził, iż "zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez Bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem". Konkludując można stwierdzić, że wg TSUE usługa finansowa świadczona przez podmiot trzeci nie traci w przedmiotowej sytuacji przymiotu takiej usługi. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług finansowych mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu "stają się usługą finansową".

W przedmiotowej sprawie świadczone usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów związanych ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi nie stanowią elementu usługi finansowej, który stanowiłby odrębną całość i byłby właściwy oraz niezbędny do świadczenia tych usług. Usługi w zakresie elektronicznej kartoteki podręcznej nie można uznać za element usług wykonywanych przez Bank, gdyż jest ona de facto czynnością techniczną polegającą przede wszystkim na skanowaniu dokumentacji, która jest tworzona w procesie obsługi klienta Banku, a nie jest samą usługą bankową.

W świetle powyższego brak jest w przypadku wykonywania czynności polegającej na prowadzeniu elektronicznej kartoteki podręcznej przez Spółkę, podstaw do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy w związku z art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37 - 41 ustawy.

W tym miejscu należy dodatkowo podkreślić, iż świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Banku usługi elektronicznej kartoteki podręcznej dokumentów związanych ze świadczonymi przez Bank usługami finansowymi, nie stanowią czynności bankowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ustawy - Prawo bankowe, a także nie mogą być na gruncie regulacji bankowych - zapisów Dyrektywy 2004/39 - uznane za samodzielne usługi finansowe, które to korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.