ILPP1/443-594/13-2/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2013 r. (data wpływu 5 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji pn. " (...)" - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji pn. " (...)".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W okresie od maja 2007 r. do dnia 8 maja 2008 r. Gmina realizowała projekt pn. " (...)". Zamówienie to obejmowało wszystkie czynności procesu budowlanego dotyczącego wykonania ww. obiektu, począwszy od przygotowania dokumentacji projektowej do uzyskania pozwolenia na budowę, poprzez realizację robót budowlanych i pełnienie nadzoru inwestorskiego. Założone efekty rozbudowy oczyszczalni ścieków to zwiększenie przepustowości z 247 m²/d do 1100 m²/d. Realizując ten projekt wzrosła dostępność mieszkańców Gminy do usług kanalizacyjnych poprzez skanalizowanie nowych terenów. Wykonywanie usług z zakresu oczyszczania ścieków stanowi realizację obowiązków jednostki samorządu terytorialnego i nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Wykonywanie usług publicznych nie jest traktowane jako działalność odpłatna, prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Obiekt ten po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania był własnością Gminy i do chwili obecnej użytkowany jest przez Gminę. Użytkowanie tego obiektu rozpoczęło się z dniem 23 lipca 2008 r., kiedy to Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję na użytkowanie. Od tego czasu Gmina mogła przyłączyć nowych dostawców ścieków, tym samym wykonywać usługi związane z odprowadzaniem ścieków odpłatnie, zawierając umowy cywilno-prawne z odbiorcami. Wydatki związane z wykonaniem tego projektu są poświadczone fakturami VAT, które dokumentują nabycie towarów i usług poniesionych w związku z tą inwestycją. Rozbudowa istniejącej oczyszczalni ścieków nastąpiła w ramach umowy cywilnej o wykonanie tego zadania zawartej w ramach publicznego przetargu nieograniczonego i za wykonanie tego przedmiotu zamówienia zapłacono Wykonawcy wynagrodzenie w kwocie 1.994.100,04 zł brutto z tego:

* w roku 2007 zapłacono kwotę 1.271.385,00 zł brutto, w tym podatek VAT 7% - 71.565,38 zł, podatek VAT 22% - 31.925,09 zł (razem VAT 103.486,47 zł),

* w roku 2008 zapłacono kwotę 720.715,40 zł brutto, w tym podatek VAT 22% - 129.635,06 zł.

W grudniu 2008 r. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie tego projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. W dniu 30 grudnia 2010 r. na podstawie złożonego wniosku o płatność końcową Gmina otrzymała dofinansowanie w kwocie 1.711.971,53 zł, co stanowiło 85% kosztów kwalifikowalnych tego projektu. Podatek VAT w kwocie 233.121,53 zł stanowił również koszt kwalifikowalny, ponieważ na etapie składania wniosku o dofinansowanie Wójt Gminy reprezentując Gminę złożył oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT. W dokumencie tym oświadczył, że realizując powyższy projekt nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT. Jednocześnie zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach tego projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku przez Gminę.

W omawianym okresie Gmina nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Przesłanka taka zaistniała z dniem 1 stycznia 2013 r., ponieważ wszystkie faktury za odbiór ścieków wystawiane są przez Gminę, deklaracja VAT również składana jest przez Gminę. Do dnia 31 grudnia 2012 r. faktury za odbiór ścieków wystawiane były przez Urząd Gminy, jak również deklaracje VAT do Urzędu Skarbowego składał Urząd Gminy. W dniu 31 grudnia 2012 r. dokonano w Urzędzie Skarbowym wyrejestrowania Urzędu Gminy jako czynnego podatnika VAT. W dniu 9 kwietnia 2013 r. Gmina poinformowała Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jako Instytucję Pośredniczącą w tym projekcie, że zmieniła formę rozliczania się z podatkiem VAT i zamierza odzyskiwać podatek VAT. Pismem z dnia 16 czerwca 2013 r. Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej zobowiązał Gminę do zwrotu zrefundowanego podatku VAT. Kwota zwrotu wynosi 198.153,30 zł, do tego Gmina jest zobowiązana do doliczenia odsetek, które należy policzyć od dnia przekazania przez WFOŚiGW środków na konto Gminy, tj. od dnia 30 grudnia 2010 r. W dniu 21 czerwca Gmina zwróciła do WFOŚIGW zrefundowany podatek VAT w kwocie 198.153,30 zł (bez odsetek).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina w obecnym stanie faktycznym i prawnym ma prawo obniżyć kwotę podatku naliczonego w roku 2007 i w roku 2008 na podstawie faktur otrzymanych i zapłaconych w roku 2007 i 2008 dla zadania pn. " (...)" w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowana nastąpiła w lipcu 2008 r. i była dokonywana do końca 2012 r. przez Urząd Gminy.

Zdaniem Wnioskodawcy, realizując powyższe zadanie Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki, gdyż majątek powstały w wyniku realizacji tego projektu będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina oświadcza, że rozbudowana oczyszczalnia ścieków przez cały czas jest własnością Gminy i nie zostanie przekazana żadnemu innemu podmiotowi. Gmina wykonuje usługi związane z odprowadzaniem i odbieraniem ścieków odpłatnie.

Ponadto dodatkowym zdarzeniem uprawniającym Gminę do odliczenia podatku VAT jest fakt zwrotu kwoty zrefundowanego podatku VAT, który stanowił koszt kwalifikowany dofinansowania, które Gmina otrzymała w roku 2010.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że do końca roku 2012 deklaracje VAT składał Urząd Gminy, który w okresie ponoszenia wydatków przez Gminę był zarejestrowany jako podatnik VAT, nie stanowi obecnie przeszkody do obniżenia i odzyskania przez Gminę podatku należnego w roku 2007 i 2008 (zapłaconego).

Mimo późniejszej rejestracji Gminy zachowana jest bowiem tożsamość podatnika VAT, gdyż Urząd działa jako jednostka Gminy, przy pomocy której Gmina wykonuje swoje zadania. Kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT zamiast Urzędu ma jedynie charakter technicznych czynności mających uporządkować rozliczenia z podatku VAT.

Jednocześnie taka ocena sytuacji pozwala na zachowanie ciągłości rozliczeń podatkowych VAT. Oznacza to również prawo Gminy do korekty deklaracji złożonej przez Urząd.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem zasadnym jest przyjęcie, że status podatnika zarejestrowanego z punktu widzenia istnienia prawa do odliczenia konieczny jest w momencie powstania potencjalnej możliwości zrealizowania tego prawa, tj. do dnia zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym to prawo powstało. Dyspozycja art. 88 ust. 4 ustawy uzależnia od posiadania statusu podatnika zarejestrowanego nie tylko prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale również zwrot różnicy podatku, powstałej w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego przewyższa w danym okresie rozliczeniowym kwotę podatku należnego. Z powyższego wywodzić można, że warunek dotyczący rejestracji podatnika jako podatnika VAT czynnego musi zostać spełniony najpóźniej z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiły zdarzenia uprawniające do obniżenia podatku należnego, aby podatnik ten mógł skorzystać z tego prawa.

Wobec tego nie jest możliwe korzystanie z prawa do odliczenia przez podatników niezarejstrowanych jako podatnicy VAT czynni, z uwagi na brzmienie art. 88 ust. 4 ustawy, lecz nie ma przeszkód aby podatnicy tacy mogli skorzystać z tego prawa po dokonaniu takiej rejestracji, nawet jeśli nastąpi to wiele miesięcy po dokonaniu zakupów.

Powyższe potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien oraz w sprawie C-110/94 pomiędzy Intercommunale voor Zeewaterontzilting a Państwem Belgijskim.

Ponadto z wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 268/11 wynika, że "prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Po zarejestrowaniu się podatnik może dokonać odliczeń podatku naliczonego, który powstał w momencie, kiedy był on już podatnikiem, ale nie miał statusu podatnika zarejestrowanego".

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i zostanie on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Tak więc niezadeklarowany w okresie otrzymania faktury lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych podatek naliczony nie przepada jeszcze przez okres 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, z uwagi na powołany przepis art. 86 ust. 13 ustawy, przewidujący możliwość jego zadeklarowania w formie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

Nadmienia się, że na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b (art. 103 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W tym miejscu należy podkreślić, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaznacza się, że na podstawie art. 112 ustawy, podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej z zakresu podatku od towarów i usług uzależnione jest od spełnienia przesłanki podmiotowej - ich statusu oraz przesłanki przedmiotowej - a więc od charakteru podejmowanych przez organy działań.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, jednostka samorządu terytorialnego dokonując określonych czynności prawnopodatkowych występuje w roli podatnika podatku VAT, gdy czynności te nie stanowią zadań statutowych jednostki, określonych w odrębnych przepisach, oraz gdy zostały zawarte na podstawie umowy cywilnoprawnej. Status podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wynikający z czynności cywilnoprawnych wskazuje także, że takie czynności de facto - w świetle regulacji art. 15 ust. 2 ustawy - uznawane są za działalność gospodarczą jednostek samorządu terytorialnego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w okresie od maja 2007 r. do dnia 8 maja 2008 r. Gmina realizowała projekt pn. " (...)". Zamówienie to obejmowało wszystkie czynności procesu budowlanego dotyczącego wykonania ww. obiektu, począwszy od przygotowania dokumentacji projektowej do uzyskania pozwolenia na budowę, poprzez realizację robót budowlanych i pełnienie nadzoru inwestorskiego. Założone efekty rozbudowy oczyszczalni ścieków to zwiększenie przepustowości z 247 m²/d do 1100 m²/d. Realizując ten projekt wzrosła dostępność mieszkańców Gminy do usług kanalizacyjnych poprzez skanalizowanie nowych terenów. Wykonywanie usług z zakresu oczyszczania ścieków stanowi realizację obowiązków jednostki samorządu terytorialnego i nie może być uznane za prowadzenie działalności gospodarczej. Wykonywanie usług publicznych nie jest traktowane jako działalność odpłatna, prowadzona w celu osiągnięcia zysku. Obiekt ten po wybudowaniu i oddaniu do użytkowania był własnością Gminy i do chwili obecnej użytkowany jest przez Gminę. Użytkowanie tego obiektu rozpoczęło się z dniem 23 lipca 2008 r., kiedy to Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję na użytkowanie. Od tego czasu Gmina mogła przyłączyć nowych dostawców ścieków, tym samym wykonywać usługi związane z odprowadzaniem ścieków odpłatnie, zawierając umowy cywilno-prawne z odbiorcami. Wydatki związane z wykonaniem tego projektu są poświadczone fakturami VAT, które dokumentują nabycie towarów i usług poniesionych w związku z tą inwestycją. Rozbudowa istniejącej oczyszczalni ścieków nastąpiła w ramach umowy cywilnej o wykonanie tego zadania zawartej w ramach publicznego przetargu nieograniczonego i za wykonanie tego przedmiotu zamówienia zapłacono Wykonawcy wynagrodzenie w kwocie 1.994.100,04 zł brutto z tego:

* w roku 2007 zapłacono kwotę 1.271.385,00 zł brutto, w tym podatek VAT 7% - 71.565,38 zł, podatek VAT 22% - 31.925,09 zł (razem VAT 103.486,47 zł),

* w roku 2008 zapłacono kwotę 720.715,40 zł brutto, w tym podatek VAT 22% - 129.635,06 zł.

W grudniu 2008 r. Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie tego projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. W dniu 30 grudnia 2010 r. na podstawie złożonego wniosku o płatność końcową Gmina otrzymała dofinansowanie w kwocie 1.711.971,53 zł, co stanowiło 85% kosztów kwalifikowalnych tego projektu. Podatek VAT w kwocie 233.121,53 zł stanowił również koszt kwalifikowalny, ponieważ na etapie składania wniosku o dofinansowanie Wójt Gminy reprezentując Gminę złożył oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT. W dokumencie tym oświadczył, że realizując powyższy projekt nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu podatku VAT. Jednocześnie zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach tego projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku przez Gminę. W omawianym okresie Gmina nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Przesłanka taka zaistniała z dniem 1 stycznia 2013 r., ponieważ wszystkie faktury za odbiór ścieków wystawiane są przez Gminę, deklaracja VAT również składana jest przez Gminę. Do dnia 31 grudnia 2012 r. faktury za odbiór ścieków wystawiane były przez Urząd Gminy, jak również deklaracje VAT do Urzędu Skarbowego składał Urząd Gminy. W dniu 31 grudnia 2012 r. dokonano w Urzędzie Skarbowym wyrejestrowania Urzędu Gminy jako czynnego podatnika VAT. W dniu 9 kwietnia 2013 r. Gmina poinformowała Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej jako Instytucję Pośredniczącą w tym projekcie, że zmieniła formę rozliczania się z podatkiem VAT i zamierza odzyskiwać podatek VAT. Pismem z dnia 16 czerwca 2013 r. Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej zobowiązał Gminę do zwrotu zrefundowanego podatku VAT. Kwota zwrotu wynosi 198.153,30 zł, do tego Gmina jest zobowiązana do doliczenia odsetek, które należy policzyć od dnia przekazania przez WFOŚiGW środków na konto Gminy, tj. od dnia 30 grudnia 2010 r. W dniu 21 czerwca Gmina zwróciła do WFOŚIGW zrefundowany podatek VAT w kwocie 198.153,30 zł (bez odsetek).

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina jest wspólnotą samorządową, którą tworzą mieszkańcy gminy.

Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, Rada Ministrów w drodze rozporządzenia tworzy gminy, nadaje gminie lub miejscowości statut miasta i ustala jego granice.

Ponadto gmina - na podstawie art. 2 cyt. wyżej ustawy - wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania - w myśl art. 33 ww. ustawy - wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego - gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Tak rozumiany urząd gminy jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

W konsekwencji Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy. Zatem wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane nr NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP gminy. Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (urzędu miasta). Gmina i Urząd Gminy nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że dokonywane przez Urząd Gminy wszystkie rozliczenia w podatku VAT są rozliczeniami Gminy - jako podatnika.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej w latach 2007 i 2008 inwestycji polegającej na rozbudowie istniejącej oczyszczalni ścieków.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, przysługuje podatnikowi w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto jak wskazano powyżej w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego. Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje w określonych terminach wskazanych przez ustawodawcę (nawet jeśli w momencie realizacji prawa do odliczenia towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 ustawy, Wnioskodawca może zatem obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później niż jednak w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę rok 2013, czyli rok złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, możliwość dokonania korekt obejmuje okresy rozliczeniowe przypadające w latach 2009-2013.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w przypadku faktur z lat 2007 i 2008 dokumentujących poniesione wydatki związane z opisaną inwestycją, od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego minęło 5 lat. Gmina nie ma zatem możliwości skorzystania z regulacji zawartej w art. 86 ust. 13 ustawy i tym samym w roku 2013 Wnioskodawca nie ma prawa do dokonania korekty deklaracji podatkowych za poszczególne miesiące lat 2007 i 2008, w których powstało prawo do odliczenia.

Podsumowując należy stwierdzić, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zrealizowaną w latach 2007 i 2008 inwestycję pn. " (...)" z uwagi na fakt, że w przypadku ww. faktur od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego minęło 5 lat. Tym samym Gmina - pomimo rejestracji jako czynny podatnik - w roku 2013 nie ma prawa do dokonania korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług z lat 2007 i 2008 na podstawie regulacji zawartej w art. 86 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.