ILPP1/443-594/11-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2011 r. (data wpływu 4 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków otrzymanych z budżetu państwa na prowadzenie rejestrów, stwierdzanie prawa wykonywania zawodu - jest prawidłowe.

W dniu 4 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania środków otrzymanych z budżetu państwa na prowadzenie rejestrów, stwierdzanie prawa wykonywania zawodu. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 21 czerwca 2011 r. o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego oraz o dokument, z którego wynika prawo osób podpisanych na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 41, poz. 178 z późn. zm.). Nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uzyskiwane przez środki finansowe pochodzą głównie ze składek członkowskich pielęgniarek i położnych zrzeszonych w Izbie oraz dotacji budżetowych. Dotacje z budżetu państwa otrzymywane są przez Izbę na podstawie art. 58 ww. ustawy o samorządzie. Wnioskodawca pobiera także opłaty za dokonanie wpisu do rejestru indywidualnych i grupowych praktyk pielęgniarek i położnych, których wysokość ustalona została zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 18 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty wnoszonej za wpis do rejestru indywidualnych praktyk, rejestru indywidualnych specjalistycznych praktyk oraz rejestru grupowych praktyk pielęgniarek, położnych (Dz. U. Nr 237, poz. 2381) na kwotę 50 zł oraz za dokonanie wpisu do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 października 2004 r. w sprawie wysokości opłaty wnoszonej za wpis do rejestru podmiotów prowadzących kształcenia podyplomowe pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 229, poz. 2314) w wysokości 200 zł. Zgodnie z treścią art. 10g, art. 10i i art. 10h ust. 3a i ust. 6 oraz art. 24a, art. 25e i art. 28 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 151, poz. 1217 z późn. zm.), ww. rejestry prowadzi Zainteresowany a opłaty od wpisów stanowią przychód Izby. Również zgodnie z art. 11h ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych, Wnioskodawca prowadzi rejestr pielęgniarek i położnych, na który zgodnie z treścią art. 11a ust. 3 otrzymuje dotacje ze środków budżetu państwa. Podstawowym zadaniem Izby zgodnie z ww. ustawą o samorządzie jest piecza nad należytym wykonywaniem zawodu pielęgniarki i położnej oraz kształceniem zawodowym. Zgodnie z treścią art. 10b ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej, osoby zatrudnione na tych stanowiskach mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego obejmującego szkolenia specjalizacyjne oraz kursy (kwalifikacyjne, specjalistyczne i dokształcające).

Wnioskodawca, wychodząc naprzeciw zapotrzebowaniu na osoby sprawujące opiekę nad pacjentami spowodowanego znaczną różnicą pomiędzy liczbą pielęgniarek nabywających prawo do emerytury a liczbą pielęgniarek opuszczających szkoły, a co za tym idzie zbliżającym się niedoborem personelu medycznego sprawującego opiekę, uruchomiła szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej prowadzoną w oparciu o ustawę o systemie oświaty, kształcącą w systemie zaocznym osoby pełnoletnie w zawodzie opiekun medyczny. Ukończenie szkoły przez ucznia potwierdza się świadectwem. Słuchacze szkoły po jej ukończeniu mogą przystąpić do egzaminu podstawowego w zawodzie opiekun medyczny. Szkoła finansowana jest ze środków budżetu samorządu terytorialnego w ramach dotacji na jednego ucznia. Wnioskodawca za naukę w szkole nie pobiera od uczniów żadnych opłat.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 czerwca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż środki na prowadzenie rejestrów pielęgniarek i rejestru położnych, stwierdzenie prawa wykonywania zawodu Wnioskodawca otrzymuje na podstawie umowy podpisanej z Ministerstwem Zdrowia, w ramach zadań zleconych i przejętych od administracji publicznej. Poza kwotą uzyskaną z budżetu państwa na podstawie ww. umowy, Zainteresowany nie pobiera żadnych innych opłat. Środki otrzymane z budżetu państwa nie mają więc wpływu na cenę (kwotę należną). Uzyskane z Ministerstwa Zdrowia środki nie pokrywają w całości kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na prowadzenie rejestrów. Pozostała kwota pochodzi ze środków własnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy środki otrzymywane z budżetu państwa na prowadzenie rejestrów, stwierdzenie prawa wykonywania zawodu, w świetle zmian ustawy z dnia 29 października 2010 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana dotacja z budżetu państwa na prowadzenie rejestrów, stwierdzenie prawa wykonywania zawodu itp., nie ma wpływu na wartość ww. usług bowiem nie są od nich pobierane opłaty. Obowiązek prowadzenia przez Wnioskodawcę rejestrów wynika z ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych. Zdaniem Zainteresowanego, ww. dotacje nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Informuje się, iż od dnia 1 kwietnia 2011 r., mocą ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), powołany wyżej przepis brzmi następująco: "Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku."

Zatem, przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Powołany wyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Podkreślenia wymaga, iż dla określenia, czy dana dotacja jest, czy też nie jest opodatkowana istotne są szczegółowe warunki jej przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, iż w sytuacji, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie obrót zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni mają wpływ na cenę (kwotę należną). Natomiast dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, służąca pokryciu ogólnych kosztów działalności podatnika nie stanowi obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę środki finansowe pochodzą głównie ze składek członkowskich pielęgniarek i położnych zrzeszonych w Izbie oraz dotacji budżetowych. Dotacje z budżetu państwa otrzymywane są przez Izbę na podstawie art. 58 ww. ustawy o samorządzie. Zainteresowany prowadzi rejestr pielęgniarek i położnych, na który zgodnie z treścią art. 11a ust. 3 ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych otrzymuje dotacje ze środków budżetu państwa. Środki na prowadzenie rejestrów pielęgniarek i rejestru położnych i stwierdzenie prawa wykonywania zawodu Zainteresowany otrzymuje na podstawie umowy podpisanej z Ministerstwem Zdrowia, w ramach zadań zleconych i przejętych od administracji publicznej. Poza kwotą uzyskaną z budżetu państwa na podstawie ww. umowy, Wnioskodawca nie pobiera żadnych innych opłat. Wnioskodawca wskazał, iż środki otrzymane z budżetu państwa nie mają wpływu na cenę (kwotę należną). Uzyskane z Ministerstwa Zdrowia środki nie pokrywają w całości kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na prowadzenie rejestrów. Pozostała kwota pochodzi ze środków własnych.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, iż dotacje z budżetu państwa otrzymywane są przez Izbę na podstawie art. 58 ustawy z dnia 19 kwietnia 1991 r. o samorządzie pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 41, poz. 178 z późn. zm.), w myśl którego, izby pielęgniarek i położnych otrzymują z budżetu państwa środki finansowe na pokrycie kosztów tych czynności określonych w ustawie, które dotychczas były wykonywane przez organy administracji państwowej.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, iż środki otrzymywane przez Wnioskodawcę z budżetu państwa przeznaczane są na pokrycie kosztów, nie stanowią natomiast dopłaty do ceny towaru lub usługi i w związku z tym nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyżej przedstawiony stan sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że środki otrzymane z budżetu państwa na prowadzenie rejestrów, stwierdzenie prawa wykonywania zawodu nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazał bowiem Zainteresowany, środki otrzymane z budżetu państwa nie mają wpływu na cenę (kwotę należną) przy dostawie towarów lub świadczeniu usług przez Wnioskodawcę.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania środków otrzymanych z budżetu państwa na prowadzenie rejestrów, stwierdzanie prawa wykonywania zawodu. Natomiast, w odrębnych interpretacjach z dnia 13 lipca 2011 r. zostały rozstrzygnięte kwestie dotyczące stanów faktycznych w zakresie:

* opodatkowania opłat za wpisy do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych oraz rejestru indywidualnych i grupowych praktyk pielęgniarek i położnych, nr ILPP1/443-594/11-5/MS,

* opodatkowania środków otrzymanych z budżetu samorządu terytorialnego w postaci dotacji na ucznia, nr ILPP1/443-594/11-6/MS,

* zwolnienia od podatku szkoleń specjalizacyjnych dla pielęgniarek i położnych, nr ILPP1/443-594/11-7/MS,

* zwolnienia od podatku kursów kwalifikacyjnych, specjalistycznych i dokształcających dla pielęgniarek i położnych, nr ILPP1/443-594/11-8/MS.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.