ILPP1/443-583/13-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy R. przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 2 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 2010 związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie hali sportowej oraz zastosowania współczynnika sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 2011 i 2012 związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie hali sportowej oraz zastosowania współczynnika sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

W dniu 2 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie hali sportowej oraz zastosowania współczynnika sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Dnia 27 września 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie ze statutem Gminy wiejskiej R, do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności Gmina R. wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności Gmina R. może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów, opłatę planistyczną).

W tym zakresie Gmina R, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Jednocześnie Gmina R. wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina R:

i. oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,

ii. świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,

iii. świadczy usługi wynajmu pomieszczeń sal w świetlicach gminnych, obiektów sportowych,

iv. świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),

v. dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego,

vi. refakturuje koszty energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych na innych podatników.

W związku z powyższym, bezspornym pozostaje fakt, że Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, Gmina R w określonych okolicznościach może dokonywać również czynności podlegających regulacjom VAT, jednakże korzystających ze zwolnienia od podatku VAT np. wynajem lokali komunalnych na cele mieszkaniowe, zbywanie określonego mienia komunalnego.

W związku z powyższym, Gmina R. wykonuje jednocześnie:

i. czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych,

ii. czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz

iii. czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W latach 2010-2012 Gmina R. realizowała inwestycję polegającą na wykonaniu robót budowlanych zadania pn. "Środowiskowa hala sportowa 36 x 18 w R". Ponadto dokonano zagospodarowania terenu wokół hali sportowej poprzez wykonanie utwardzenia nawierzchni (pobudowano drogi dojazdowe), a także realizowano zakupy inwestycyjne mające na celu doposażenie wyposażenia obiektu sportowego poprzez: zakup trybun, tablicy wyników, siatek ochronnych na ściany.

Wskazana inwestycja sprowadzała się do kompleksowego wykonania robót budowlanych zadania pn. "Środowiskowa hala sportowa 36 x 18 w R", wraz z pracami towarzyszącymi w obiekcie sportowym (w budynku hali sportowej). Gmina R. realizuje jednocześnie czynności mieszczące się w jednej z trzech powyżej wymienionych kategorii. W praktyce, przedmiotowa inwestycja przekłada się również na lepszy dostęp do wspomnianego obiektu poprzez osiągnięcie następującego celu: poprawy jakości życia na obszarze wiejskim poprzez zaspokojenie potrzeb sportowo-rekracyjnych i kulturalnych mieszkańców wsi. Dodatkowo przyczyni się do zorganizowania czasu wolnego dzieciom i młodzieży oraz przyczyni się do propagowania zdrowego trybu życia, a tym samym zmniejszy ilość potencjalnych wad i schorzeń.

Inwestycja ta realizowana w latach 2010-2011, obejmowała w szczególności prace polegające na wykonaniu robót budowlanych:

Inwestycja była realizowana w etapach przez generalnego wykonawcę wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego. Generalny wykonawca wystawiał Gminie faktury dokumentujące ogół czynności zrealizowanych w danym okresie w ramach świadczonej usługi. Do przedmiotowych faktur załączane były protokoły odbioru precyzujące konkretne wykonane przez generalnego wykonawcę czynności (wymienione w części a, b, c).

* Faktura dokumentująca wykonanie nadzoru nad realizowaną inwestycją została wystawiona po wykonaniu zadania inwestycyjnego. Inwestycje realizowane w roku 2012 polegające na wyposażeniu hali sportowej w niezbędną infrastrukturę sportową.

* Zadanie Inwestycyjne polegające na wykonaniu drogi dojazdowej p-poż do hali sportowej w R. wykonano w jednym etapie. Za wykonane zadanie wykonawca wystawił Gminie jedną fakturę dokumentującą ogół czynności związanych z realizacją inwestycji. Do przedmiotowej faktury jest załączony protokół odbioru robót końcowy z wykonania zadania. Zadanie zrealizowano po wyłonieniu wykonawcy w drodze przetargu nieograniczonego.

* Zadanie inwestycyjne polegające na zakupie siatek ochronnych służących ochronie ścian sali gimnastycznej (piłkochwyt - materiał + montaż), wykonano w jednym etapie. Za zakup siatek ochronnych szczytowych, Gminie została wystawiona jedna faktura, do faktury załączono zlecenie wykonania zabezpieczeń ścian szczytowych (piłkochwyt - materiał + montaż) oraz protokół odbioru robót.

* Zadanie inwestycyjne polegające na zakupie trybun składanych 4-rzędowych, typ ławka, długość zabudowy 19,3 mb - wykonano w jednym etapie. Za zakup trybun Gminie została wystawiona jedna faktura, do faktury załączono protokół odbioru wykonania robót.

* Zadanie inwestycyjne polegające na zakupie tablicy wyników PS-2 wraz ze sterowaniem bezprzewodowym, wykonano w jednym etapie. Za zakup tablicy wyników Gminie została wystawiona jedna faktura, do faktury załączono protokół odbioru robót.

Od momentu zakończenia inwestycji hala sportowa jest wykorzystywana m.in. jako miejsce, w którym odbywają się zajęcia, tj. lekcje wychowania fizycznego dzieci i młodzieży ze Szkoły Podstawowej oraz Gimnazjum z R. (związane z zadaniami własnymi), czy też zajęcia płatne (wynajem przez Gminę hali sportowej młodzieży oraz osobom dorosłym w celu przeprowadzenia rozgrywek sportowo-rekreacyjnych). Wynajem hali sportowej przez Gminę jest traktowana jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Gmina dzierżawi także miejsce pod dwa automaty typu B (...) oraz kawowy, (które ulokowane są w korytarzu na hali sportowej).

Przykładowa faktura z września 2010 r. zawiera następujący opis: "Budowa środowiskowej Hali Sportowej 36 x 18 w R. Umowa Nr (...) z dnia 15 lutego 2010 r."

Dnia 27 września 2013 r. Zainteresowany uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że:

1. Budowę hali sportowej zakończono zgodnie z protokołem odbioru wykonanych elementów, robót obiektu dnia 7 września 2011 r.

Zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K. z dnia 10 listopada 2011 r. Gmina R. uzyskała pozwolenie na użytkowanie obiektu - częściowe dla inwestycji obejmującej budowę środowiskowej hali sportowej 36 x 18 funkcji w R. na działce położonej w R przy ulicy (...) nr ewidencyjny gruntu 364/14, w części dotyczącej środowiskowej hali sportowej 36 x 18 funkcji w R. Do zakończenia inwestycji zastało wykonanie utwardzenia parkingów i drogi p/pożarowej

2. Wydatki poniesione na inwestycję, tj. roboty budowlane związane z budowlą hali sportowej, zagospodarowanie terenu oraz doposażenia, można przypisać do wykonywanych przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających ustawie o podatku VAT.

3. Zamiarem inwestycji w zakresie budowy hali sportowej było wykorzystywanie jej od początku wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT oraz do zadań statutowych Gminy pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT. Inwestycja ma bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w odniesieniu do wydatków związanych z opisaną w stanie faktycznym inwestycją, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

2. Czy w odniesieniu do wydatków związanych z opisaną w stanie faktycznym inwestycją Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W odniesieniu do wydatków związanych z opisaną w stanie faktycznym inwestycją Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w kwestii pytania 1.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (art. 86 ust. 1), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenie kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku VAT naliczonego związanych bezpośrednio z czynnościami uprawniającymi do odliczania podatku VAT naliczonego, taki podatnik powinien dokonać częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych przez siebie zakupów, w oparciu o tzw. Współczynnik Struktury Sprzedaży (dalej: "WSS"). Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość WSS ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżania kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo.

Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych powyżej przepisów, w przypadku wykorzystywania określonego zakupu dla celów działalności:

i. podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych (i jednocześnie niepodlegającej zwolnieniu od VAT) oraz

ii. pozostającej w ogóle poza zakresem regulacji VAT,

podatnik dokonujący takiego zakupu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z niego wynikającego w pełnej wysokości.

Poprawność powyższego stanowiska została kilkukrotnie potwierdzona przez Ministra Finansów w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2012 r. wydane przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - sygn. IPPP2/443-471/12-2/IZ: interpretacja indywidualna z dnia 18 stycznia 2012 r. wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - sygn. IPPP1/443-1551/11-2/AS).

Co szczególnie istotne, poprawność takiego stanowiska została również potwierdzona w interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz Wnioskodawcy (interpretacja indywidualna z dnia 24 sierpnia 2012 r. wydana przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - sygn. ILPP1/443-508/12-2/AI).

Przenosząc powyższe na grunt sytuacji Gminy R, opisana w stanie faktycznym inwestycja służy m.in. takim czynnościom, jak:

* dzierżawa miejsca na korytarzu na hali sportowej podmiotowi komercyjnemu,

* wynajem sali sportowej dla młodzieży oraz osób dorosłych na zajęcia sportowe z piłki nożnej, siatkowej czy ręcznej,

* zwrot kosztów zużycia energii elektrycznej, wodnej czy ogrzewanie od młodzieży oraz osób dorosłych korzystających z sali sportowej na rozgrywki piłkarskie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy, zakupione przez Nią kompleksowa usługa pobudowania hali sportowej wraz z jej wyposażeniem i infrastrukturą towarzyszącą jest wykorzystywana zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (dzierżawa, wynajem hali sportowej, czy też zwrot kosztów wynajmu hali sportowej (za energię elektryczną, zużycia wody, kosztów ogrzewana hali), jak również do działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu VAT i realizacja innych zadań własnych gminy-udostępnienie hali sportowej dla dzieci i młodzieży ze Szkoły Podstawowej i Gimnazjum w celu realizacji zajęć wychowania fizycznego w ramach podstawy programowej szkoły).

J ednocześnie, ze względu na kompleksowy charakter nabytej usługi, zdaniem Wnioskodawcy nie istnieje obiektywna możliwość bezpośredniego przyporządkowania zakupu omawianej usługi pobudowania środowiskowej hali sportowej wraz z jej wyposażeniem oraz infrastrukturą towarzyszącą, do którejkolwiek ze wskazanych powyżej kategorii czynności wykonywanych przez Gminę. W praktyce oznacza to, że Gmina R. nie jest w stanie w obiektywny sposób dokonać precyzyjnego przyporządkowania kwot podatku VAT naliczonego związanego z nabytą usługą do jednego, ściśle określonego rodzaju prowadzonej działalności (np. do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, jest On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z opisaną w stanie faktycznym inwestycją w pełnej wysokości.

Za poprawnością takiego stanowiska przemawiają zarówno:

i. wyroki polskich sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - dalej: "NSA" - z dnia 8 kwietnia 2011 r. - sygn. akt. I FSK 659/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 marca 2011 r. - sygn. akt. I SA/Bk 18/11 uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r. - I FPS 9/10),

ii. wskazane w niniejszym wniosku przykładowe interpretacje indywidualne, oraz

iii. co w ocenie Wnioskodawcy ma najdonioślejsze znaczenie, wspomniana wcześniej, wydana w dniu 24 sierpnia 2012 r. na rzecz Gminy K interpretacja indywidualna numer ILPP1 /443-508/12/2/AI, jednoznacznie wskazująca, że:

" (...) w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków związanych z opisaną w stanie faktycznym inwestycją Gmina nie powinna dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o tzw. współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w kwestii pytania 2.

Co do zasady Gmina w toku swojej bieżącej działalności wykonuje jednocześnie:

W konsekwencji, w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych dla celów tych trzech obszarów działalności Gmina R. powinna dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o WSS.

Zdaniem Gminy, nie ulega wątpliwości, że zrealizowana inwestycja poprawiła względem interesantów/klientów Wnioskodawcy, dostępność dzieci, młodzieży, mieszkańców Gminy R. oraz mieszkańców ościennych miejscowości, do infrastruktury sportowo-rekreacyjnej. Niemniej jednak, fakt ten nie może przesądzać o tym, że w stosunku do wydatków związanych z omawianą inwestycją Wnioskodawca powinien dokonywać odliczenia podatku VAT w oparciu o WSS. Zdaniem Gminy R fakt, że pobudowanie środowiskowej hali sportowej jest w pewien sposób związany z ogólną działalnością Gminy, nie stwarza podstaw do przyjęcia, że podatek naliczony dotyczący tej inwestycji posiada jakikolwiek związek (w kontekście możliwości zastosowania art. 90 ustawy o VAT) ze sprzedażą zwolnioną realizowaną za pośrednictwem Gminy R.

Jak to zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, nabyta przez niego usługa pobudowania hali sportowej wykorzystywana jest wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT oraz pozostającej w ogóle poza zakresem opodatkowania VAT.

W szczególności inwestycja ma bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną (dzierżawa miejsca na korytarzu hali sportowej, opłaty za wynajem sali sportowej oraz opłaty za media (zwrot kosztów zużycia energii elektrycznej, wody ogrzewania). Pośredni zaś, ponieważ udostępnianie pomieszczeń hali sportowej na zajęcia z lekcji wychowania fizycznego, które nie generują po stronie Gminy R sprzedaży zwolnionej od VAT. W efekcie, zdaniem Gminy R, nie ulega wątpliwości, że podatek naliczony związany z zakupem przedmiotowej usługi nie powinien podlegać rozliczeniu przy zastosowaniu WSS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 2010 związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie hali sportowej oraz zastosowania współczynnika sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 2011 i 2012 związanych z realizacją inwestycji polegających na budowie hali sportowej oraz zastosowania współczynnika sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazana powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w sytuacji świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) nie są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych VAT.

Jak wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych - art. 86 ust. 11 ustawy.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - art. 86 ust. 13 ustawy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z postanowieniami art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Ww. art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Treść cyt. wcześniej art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Należy podkreślić, że jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnotowego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będąc jednostką samorządu terytorialnego realizuje zadania statutowe określone w ustawie o samorządzie gminnym, które wykonuje - stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy - jako organ władzy publicznej. Jednocześnie Gmina wykonuje także czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług a także zwolnione od podatku.

W latach 2010-2012 Gmina R. realizowała inwestycję polegającą na wykonaniu robót budowlanych zadania pn. "Środowiskowa hala sportowa 36 x 18 w R". Ponadto dokonano zagospodarowania terenu wokół hali sportowej poprzez wykonanie utwardzenia nawierzchni (pobudowano drogi dojazdowe) a także realizowano zakupy inwestycyjne mające na celu doposażenie wyposażenia obiektu sportowego poprzez: (zakup trybun, tablicy wyników, siatek ochronnych na ściany). Budowę hali sportowej zakończono zgodnie z protokołem odbioru wykonanych elementów, robót obiektu dnia 7 września 2011 r. Zgodnie z decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K z dnia 10 listopada 2011 r. Gmina R uzyskała pozwolenie na użytkowanie obiektu - częściowe dla inwestycji obejmującej budowę środowiskowej hali sportowej 36 x 18 funkcji w R. Do zakończenia inwestycji zastało wykonanie utwardzenia parkingów i drogi p/pożarowej. Wydatki poniesione na inwestycję, tj. roboty budowlane związane z budowlą hali sportowej, zagospodarowanie terenu oraz doposażenia można przypisać do wykonywanych przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających ustawie o podatku VAT. Zamiarem inwestycji w zakresie budowy hali sportowej było wykorzystywanie jej od początku wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT oraz do zadań statutowych Gminy pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. Inwestycja ma bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Hala gimnastyczna będzie więc wykorzystywana do czynności opodatkowanych (wynajem obiektu na rzecz określonych podmiotów), jak i niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie sali w związku z wykonywaniem zadań edukacyjnych). Hala będzie zatem udostępniana zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie.

Powyższe oznacza, że hala gimnastyczna będzie wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej Wnioskodawcy - czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatny wstęp na salę na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej) oraz czynności niepodlegających ustawie o VAT (nieodpłatne udostępnianie dla realizacji zadań statutowych).

Tym samym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w takim zakresie, w jakim będą służyły do wskazanych czynności opodatkowanych, o czym stanowi powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z budową hali gimnastycznej należy uwzględnić unormowania zawarte w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Cytowany wyżej przepis reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W liczniku ustalanej proporcji uwzględnia się zatem roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 8 i ust. 9 ustawy, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W mianowniku proporcji uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwotę z licznika) oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Tak ustalony obrót - zgodnie z art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy - pomniejsza się o wartość:

* obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,

* sporadycznych transakcji dotyczących nieruchomości,

* sporadycznych usług wymienionych w załączniku nr 4 w poz. 3, czyli usług pośrednictwa finansowego.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo, to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3).

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan sprawy stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca ponosi wydatki, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy, będącemu podatnikiem VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe dokonanie wyodrębnienia czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik stosuje proporcję o której mowa w art. 90.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, że przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, że Wnioskodawca uprawniony jest do odliczenia całości podatku VAT zawartego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w roku 2010 wykorzystanych do budowy hali sportowej. Powyższe wynika z faktu, że hala sportowa służy do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług. W konsekwencji - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r. - Gminie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku. W takim kształcie sprawy, w tym okresie, nie zaszła także konieczność stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie są uwzględniane w proporcji sprzedaży określonej w powołanym przepisie.

W przypadku natomiast wydatków na budowę hali sportowej - a więc wydatków inwestycyjnych - poniesionych w latach 2011 i 2012, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku. Uprawnienie powyższe wynika z faktu, że na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, w sytuacji wytworzenia nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, jak i innych celów, podatek naliczony oblicza się według procentowego udziału, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Skutkiem obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. regulacji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, lecz jedynie częściowe - ściśle wynikające z powołanego art. 86 ust. 7b ustawy, który odnosi się bezpośrednio do odliczenia podatku od inwestycji wytworzenia nieruchomości. W omawianym przypadku Wnioskodawca nie będzie zatem zobligowany do dokonana odliczenia przy zastosowaniu proporcji o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, lecz w oparciu o obowiązek nałożony w art. 86 ust. 7b ustawy.

W takim kształcie sprawy tut. Organ wyjaśnia, że skoro obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego..nie..wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, to w przedmiotowej kwestii do wydatków inwestycyjnych ponoszonych w latach 2011 i 2012 nie odniesiono treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 oraz innych wyroków przywołanych przez Stronę.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących wydatków ponoszonych na budowę hali gimnastycznej w roku 2010 w całości. Natomiast wydatki inwestycyjne na budowę hali poniesione w roku 2011 i 2012, uprawniają - na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy - jedynie do odliczenia częściowego.

Ponadto zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem, w analizowanej sprawie powołane przez Wnioskodawcę interpretacje nie wywierają skutku prawnego dla Gminy R.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.