ILPP1/443-579/10-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2010 r. (data wpływu 24 maja 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2010 r. (data wpływu 12 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek budowlanych. Dnia 12 lipca 2010 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2003 Zainteresowany kupił do majątku własnego gospodarstwo rolne o powierzchni 97,9589 ha. Cenę sprzedaży pokryto z udzielonego kredytu preferencyjnego na zakup gruntów rolnych. Gospodarstwo do tej pory użytkowane jest rolniczo. Jedna z działek wchodzących w skład gospodarstwa była w planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne. Działkę tę Wnioskodawca podzielił w roku 2004 geodezyjnie na mniejsze działki budowlane z zamiarem ich sprzedaży. Zainteresowany jest rolnikiem i nie prowadzi żadnej działalności pozarolniczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wcześniej nie sprzedawał działek pod budownictwo mieszkaniowe, a zamiarem Wnioskodawcy nie jest dokonywanie ponownie tego rodzaju transakcji.

Dnia 12 lipca 2010 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego wskazując, iż przed podziałem gruntu była prowadzona na nim działalność rolnicza, tj. grunt wykorzystywany był zgodnie ze swoim rolniczym przeznaczeniem, a uzyskiwane płody rolne były sprzedawane. Zainteresowany nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Przedmiotowa nieruchomość została podzielona na 76 działek (w tym 68 działek budowlanych). Wyodrębnione działki są obecnie uzbrojone i mają dostęp do drogi, a bezpośrednio po podziale nie były uzbrojone. Wnioskodawca zamierza zbyć pięć działek.

Ponadto zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki położone są na terenie oznaczonym symbolem 1.MN: tereny zabudowy mieszkaniowej-jednorodzinnej. Zainteresowany wskazał, iż względem przedmiotowych działek nie były wydawane indywidualne decyzje o warunkach zabudowy. Wnioskodawca dokonywał wcześniej dostawy działek rolnych, tj.:

* 14 sierpnia 2008 r. nastąpiła sprzedaż 4 działek o powierzchni 174,5200 ha (osobie prawnej na utworzenie gospodarstwa rolnego),

* w marcu 2010 r. sprzedał trzy działki rolne o łącznej powierzchni 17,8900 ha (osobie fizycznej na utworzenie gospodarstwa rolnego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż działek wchodzących w skład nabytego gospodarstwa rolnego, które następnie zostały przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa gruntów podlega opodatkowaniu gdy dokonana jest przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, a grunt wchodzi w skład majątku firmy. Opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega natomiast dostawa działek budowlanych, jeśli stanowią one majątek osobisty podatnika lub osoby niebędącej podatnikiem tego podatku. Gospodarstwo rolne nabyto do majątku własnego, dopiero później podzielono działki w celu ich sprzedaży. Gospodarstwa nie nabywano w celu jego dalszej sprzedaży, dlatego Wnioskodawca uważa, iż transakcje sprzedaży wydzielonych działek budowlanych w okolicznościach wyżej przedstawionych nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Potwierdzenie stanowiska Zainteresowany znalazł w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w orzecznictwie ETS. W wyroku z dnia 24 listopada 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 1270/08, opubl. Legalis) wyraził zapatrywanie, iż cyt. "nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Za taką działalność nie można również uznać sytuacji, w której sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który to grunt nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej".

Podobne stanowisko zajęły:

* WSA we Wrocławiu w orzeczeniach: z dnia 20 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 830/06), z dnia 26 maja 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 153/07) oraz

* NSA w sprawach o sygnaturach akt I FSK 603/06 oraz I FPS 3/07 (w sprawach tych NSA wskazał, że sama częstotliwość wykonywania czynności polegających na sprzedaży działek budowlanych nie decyduje o byciu podatnikiem VAT).

Zgodnie z wyrokiem ETS (sygn. akt C-145/98) podatnik, który nabywa składnik kapitału w celu wykorzystania go zarówno w celach gospodarczych jak i prywatnych może go zachować w całości jako majątek prywatny i wyłączyć z opodatkowania VAT-em. Podobnie ETS orzekł w sprawach o sygnaturach C-291/92 oraz C-268/83.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby zatem dostawę towarów (nawet jednorazową) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik działając w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Wskazać należy, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku VAT jest znacznie szersza niż definicja działalności gospodarczej uregulowana w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), czy też w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). W konsekwencji ocena określonych stanów na gruncie powołanych aktów prawnych może być odmienna.

Zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.

Zgodnie z art. 2 pkt 15, pkt 20 i pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług:

* przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...), a także świadczenie usług rolniczych;

* przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim;

* przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Zaznacza się, iż rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Wobec powyższego osoba taka dokonuje sprzedaży majątku związanego z przedmiotową działalnością gospodarczą (działalnością rolniczą) i jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, nie korzystającym ze zwolnienia od podatku, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie wynikające z cytowanego wyżej przepisu przysługuje jednakże wyłącznie względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane czy też pod zabudowę. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego, do których należy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku ich braku inne akty ustanowione przez właściwe organy, tj. studium uwarunkowań oraz decyzja o warunkach zabudowy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w roku 2003 Zainteresowany kupił do majątku własnego gospodarstwo rolne o powierzchni 97,9589 ha. Jedna z działek wchodzących w skład gospodarstwa była w planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczona pod budownictwo jednorodzinne. Działkę tę Wnioskodawca podzielił w roku 2004 geodezyjnie na mniejsze działki budowlane z zamiarem ich sprzedaży. Przed podziałem gruntu była prowadzona na nim działalność rolnicza, tj. grunt wykorzystywany był zgodnie ze swoim rolniczym przeznaczeniem, a uzyskiwane płody rolne były sprzedawane. Przedmiotowa nieruchomość została podzielona na 76 działek (w tym 68 działek budowlanych). Wyodrębnione działki są obecnie uzbrojone i mają dostęp do drogi. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki położone są na terenie oznaczonym symbolem 1.MN: tereny zabudowy mieszkaniowej-jednorodzinnej. Zainteresowany wskazał, iż względem przedmiotowych działek nie były wydawane indywidualne decyzje o warunkach zabudowy. Wnioskodawca zamierza zbyć pięć działek, natomiast wcześniej dokonywał już dostawy działek rolnych, tj.: 14 sierpnia 2008 r. sprzedał 4 działki o powierzchni 174,5200 ha (osobie prawnej na utworzenie gospodarstwa rolnego), oraz w marcu 2010 r. sprzedał trzy działki rolne o łącznej powierzchni 17,8900 ha (osobie fizycznej na utworzenie gospodarstwa rolnego).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe wskazać należy, iż Wnioskodawca zobowiązany będzie planowaną dostawę pięciu działek budowlanych opodatkować podatkiem od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż Zainteresowany występuje w związku z opisaną dostawą działek jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Stanowią o tym zapisy powołanego art. 15 ust. 2 ustawy, uznające za działalność gospodarczą działalność rolników. Zainteresowany dokonując dostawy działek wykorzystywanych w działalności rolniczej - skutkujących produkcją płodów następnie sprzedawaną na zewnątrz - nie zbywa majątku osobistego lecz majątek pochodzący z działalności gospodarczej.

Nie bez znaczenia jest tu także przeznaczenie gruntu, tj. pod zabudowę-jednorodzinną. Budowlany charakter uniemożliwia bowiem zastosowania do sprzedaży przedmiotowych działek zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Reasumując, Zainteresowany będzie zobowiązany planowaną dostawę pięciu działek opodatkować podatkiem od towarów i usług - według podstawowej 22% stawki - ze względu na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz nie wystąpienie zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W przedmiocie przytoczonych orzeczeń ETS tut. Organ wyjaśnia, iż nie mają one zastosowania w niniejszej sprawie. W szczególności orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 4 października 1994 r. C-291/92 (Finanzamt Ülzen vs Dieter Armbrecht) bowiem - stosownie do powyższej analizy - dostawa działek budowlanych nie wiąże się z majątkiem osobistym Wnioskodawcy lecz z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji orzeczenie nie może stanowić o rozstrzygnięciu tut. Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.