ILPP1/443-573/13-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na termomodernizacji szpitala - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na termomodernizacji szpitala.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. od dnia 6 sierpnia 2003 r. figuruje w ewidencji czynnych podatników VAT.

Firma świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Większość sprzedaży Wnioskodawcy jest zwolniona od podatku VAT. Sprzedaż opodatkowana Jednostki wynika głównie z wynajmu pomieszczeń, kserokopii dokumentacji medycznej i innych sporadycznie wykonywanych czynności opodatkowanych. Wskaźnik sprzedaży opodatkowanej wynosi ok. 0,9%.

Zainteresowany rozpoczął inwestycję polegającą na termomodernizacji własnego szpitala. W budynku tym oprócz działalności ściśle medycznej (zwolnionej od podatku VAT) są wynajmowane pomieszczenia.

Kwota netto przedmiotowej inwestycji - 1.860.366,97 zł.

Podatek VAT - 427.884,41 zł.

Kwota brutto - 2.288.251,38 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawną i faktyczną możliwość odzyskania jakiejkolwiek części poniesionego wydatku w zakresie podatku od towarów i usług (którego kwota wspomnianej inwestycji wynosi 427.884,41 zł) przy założeniu, że jego udział sprzedaży opodatkowanej wynosi około 0,9% i Zainteresowany nie jest w stanie z tej inwestycji wyodrębnić zakupów przeznaczonych na działalność medyczną (zwolnioną od podatku VAT) i zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zainteresowany uważa, że jeżeli udział sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, do nieopodatkowanej ustalony zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy nie przekroczy 2%, to Wnioskodawca ma prawo uznać, że wynosi on 0% i w tej sytuacji nie ma prawnej i faktycznej możliwości do odzyskania jakiejkolwiek części poniesionego wydatku w zakresie podatku od towarów i usług (którego kwota wspomnianej inwestycji wynosi 427.884,41 zł).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Generalna zasada określająca prawne możliwości odliczenia podatku naliczonego wyrażona jest w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347.1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jednakże ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, na określonych zasadach pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie zatem z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Ponadto powyższe oznacza również odejście od zakazu odliczania podatku naliczonego, jeżeli udział obrotów opodatkowanych w obrotach ogółem nie przekroczył w poprzednim roku 2%, przy czym podkreślić należy, że odliczenie to jest opcjonalne, a nie obligatoryjnie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku VAT świadczy usługi w zakresie opieki medycznej. Większość sprzedaży Zainteresowanego jest zwolniona od podatku VAT. Sprzedaż opodatkowana Jednostki wynika głównie z wynajmu pomieszczeń, kserokopii dokumentacji medycznej i innych sporadycznie wykonywanych czynności opodatkowanych. Wskaźnik sprzedaży opodatkowanej wynosi ok. 0,9%.

Zainteresowany rozpoczął inwestycję polegającą na termomodernizacji własnego szpitala. W budynku tym oprócz działalności ściśle medycznej (zwolnionej od podatku VAT) są wynajmowane pomieszczenia.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na termomodernizacji szpitala w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowana wynosi około 0,9%, a Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić zakupów przeznaczonych na działalność zwolnioną od podatku VAT i zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że odnośnie kwestii proporcji, ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia jej w oparciu o obroty osiągane w poprzednim roku, w sposób określony w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy. W przepisie tym mowa jest jednak o obrotach z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo - zatem o czynnościach opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych z tego podatku. Oznacza to, że warunkiem umożliwiającym określenie proporcji na obecny rok - na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzednim, jest wystąpienie w roku poprzednim zarówno obrotów opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT, a więc wykonywanie działalności mieszanej w roku poprzednim przez podatnika.

Wnioskodawca przedstawiając opis sprawy poinformował, że zakupione w ramach realizacji inwestycji towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz do czynności opodatkowanych tym podatkiem, a Zainteresowany nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca, wysokość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, w odniesieniu do całkowitego obrotu rocznego, określonego zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy, nie przekracza 2%, ponieważ wynosi 0,9%.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro - jak wynika z treści wniosku - wyliczona po zakończeniu roku proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, to zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy Wnioskodawca może uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie będzie przysługiwało Mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w związku z realizacją inwestycji polegającej na modernizacji szpitala.

Ponadto w zakresie ww. inwestycji Zainteresowany nie będzie miał również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.). Ewentualny zwrot na podstawie tych przepisów obwarowany jest pewnymi warunkami, które podatnik winien spełnić. Wśród warunków tych ustawodawca wymienia m.in. złożenie zgłoszenia rejestracyjnego, pochodzenie środków finansowych ze źródeł określonych w § 8 ust. 3 i 4 cyt. rozporządzenia, a w zakresie środków pochodzących z Unii Europejskiej podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r.

Ponieważ Wnioskodawca nie spełnia tych warunków, zatem nie będzie miał możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT na podstawie przepisów rozdziału 9 ww. rozporządzenia.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odzyskania podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na termomodernizacji szpitala w sytuacji, gdy Zainteresowany uzna, że proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy wynosi 0%, a jednocześnie nie jest w stanie wyodrębnić zakupów przeznaczonych na działalność zwolnioną od podatku VAT i zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.