ILPP1/443-565/11-2/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2011 r. (data wpływu 1 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem znaków towarowych - jest prawidłowe.

W dniu 1 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportem znaków towarowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, zakłada możliwość wniesienia aportem Znaków Towarowych, które zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, a zatem objęte są prawem ochronnym (dalej: prawa ochronne do Znaków Towarowych), zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.), dalej: PWP. Wkład niepieniężny zostanie wniesiony do polskiej spółki komandytowej (dalej: SK), która następnie będzie wykorzystywała prawa ochronne do Znaków Towarowych w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Przedmiot aportu zostanie wyceniony przez niezależny podmiot, prowadzący tego rodzaju wyceny (Wnioskodawca przyjmuje przykładową wartość rynkową, uwzględniającą podatek VAT, na potrzeby zilustrowania mechanizmu obliczenia podstawy opodatkowania VAT, na poziomie - 1.230 PLN, co nie oznacza, że w praktyce kwota ta nie może być inna). Umowa spółki będzie precyzować, iż w przypadku przedmiotowego wkładu niepieniężnego w zamian za aport Zainteresowany uzyska ogół praw i obowiązków wspólnika SK oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu (zgodnie z przykładem byłoby to 230 PLN, gdyż transakcja aportu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23%). W związku z powyższym, należy przyjąć, że wartość rynkowa usługi wniesienia wkładu niepieniężnego odpowiadać będzie wartości netto praw ochronnych do Znaków Towarowych (w podanym przykładzie byłoby to 1.000 PLN) oraz wartości otrzymanej dopłaty gotówkowej (tj. 230 PLN).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu sprawy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem do SK praw ochronnych do Znaków Towarowych, traktowanej dla potrzeb tego podatku jako odpłatne świadczenie usług, będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT wartość rynkowa usługi wniesienia wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku (a co za tym idzie, czy w opisywanym przykładzie, podstawa opodatkowania powinna być określona na poziomie 1.000 PLN).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania stanowić będzie wartość rynkowa usługi, tj. wartość ogółu praw i obowiązków wspólnika w SK (odpowiadająca wartości rynkowej praw ochronnych do Znaków Towarowych - w przykładzie 1.000 PLN), jak i dopłata w gotówce (zgodnie z przykładem 230 PLN) - czyli, zgodnie z przykładem, łącznie 1.230 PLN - pomniejszona o kwotę należnego podatku. W konsekwencji, przedstawiony wyżej przykład liczbowy należałoby zinterpretować w ten sposób, że kwota netto na fakturze dokumentującej dokonanie aportu wyniesie 1.000 PLN (jak podkreślił Wnioskodawca, podana kwota ma charakter przykładowy i służy do opisania mechanizmu, podczas gdy rzeczywista kwota na fakturze może się różnić i będzie zależała od wyceny Znaku Towarowego, dokonanej przez podmiot profesjonalny).

W opinii Zainteresowanego, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do SK dochodzi do czynności opodatkowanej. Aport prawa ochronnego do Znaku Towarowego, czyli przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, należy bowiem zakwalifikować jako świadczenie usługi w świetle art. 8 ustawy o VAT.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą podatkowana jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 21 art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przechodząc do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszym stanie sprawy, Spółka stoi na stanowisku, iż zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w myśl którego podstawę opodatkowania w przypadku czynności, dla których nie została określona cena stanowi wartość rynkowa usługi pomniejszona o kwotę podatku. Prawidłowość takiej kwalifikacji znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 września 2010 r., nr ITPP2/443-580/10/AP,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 stycznia 2010 r., nr IBPP3/443-54/10/IK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r., nr ILPP2/443-1797/10-2/BA.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju. W przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku dokonania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do SK, mając na uwadze specyfikę prawnego reżimu spółek osobowych nie występuje cena, czyli kwota należna w zamian za wykonaną usługę (lub wniesione towary). Stosowną formę płatności stanowi w takim przypadku ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej uzyskiwany w zamian za wkład niepieniężny wraz z ewentualną dopłatą w gotówce. Mając powyższe na uwadze, Zainteresowany uważa, iż podstawę opodatkowania VAT w analizowanej transakcji należy zdeterminować na podstawie brzmienia przywołanego art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. W związku z powyższym, podstawę opodatkowania wniesienia aportem praw ochronnych do Znaków Towarowych stanowić będzie wartość rynkowa przedmiotowej usługi.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, należy podkreślić, iż przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości objętych udziałów byłoby o tyle nieprawidłowe, że podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie można określić wartością objętych udziałów, bowiem ich wartość stanowi pochodną wartości wniesionego wkładu niepieniężnego nie zaś odwrotnie. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia aportu należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu, tj. wartość rynkowa wnoszonych znaków, pomniejszona o kwotę podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w analizowanym przypadku jako wartość rynkową praw ochronnych do Znaków Towarowych należy zakwalifikować wartość ogółu praw i obowiązków wspólnika SK (zgodnie z przykładem 1.000 PLN) wraz z dopłatą w gotówce (taki sposób określenia należności jest dopuszczalny w świetle norm prawa handlowego i cywilnego i, co więcej, często bywa stosowany w praktyce). Zgodnie z przedstawionym przykładem liczbowym łączna wartość rynkowa świadczenia usługi w postaci wniesienia aportu praw ochronnych do Znaków Towarowych do SK, odpowiadać będzie więc kwocie 1.230 PLN. Mając zatem na uwadze brzmienie przywołanej powyżej regulacji w analizowanym przykładzie podstawa opodatkowania wyniesie 1.000 PLN (tj. kwota 1.230 PLN, jako wartość rynkowa, pomniejszona o kwotę podatku należnego - przy założeniu, iż przedmiot aportu będzie podlegał opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Świadczenie usług mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wniesienie aportu w postaci praw do wartości niematerialnych i prawnych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu powołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zatem, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za świadczoną usługę mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, zakłada możliwość wniesienia praw ochronnych do Znaków Towarowych jako wkład niepieniężny do polskiej spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem praw ochronnych do znaków towarowych, prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz spółki komandytowej, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., nadanym mocą ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia znaku towarowego do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia znaku towarowego w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową, na mocy art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

W przedmiotowej sprawie Zainteresowany w zamian za aport uzyska ogół praw i obowiązków wspólnika SK oraz dopłatę w gotówce, odpowiadającą kwocie podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia praw ochronnych do znaków towarowych w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, będzie zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy wartość rynkowa wniesionego wkładu niepieniężnego, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem, w opisywanym przykładzie liczbowym, podstawa opodatkowania powinna być określona na poziomie 1.000 PLN.

Zaznacza się, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają formy rozliczenia transakcji jak w sytuacji przedstawionej we wniosku, tym samym należy przyjąć, iż stronom w niniejszej sprawie przysługuje swoboda wyboru.

Wskazać ponadto należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stawki podatku mającej zastosowanie przy wniesieniu aportem znaków towarowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.