ILPP1/443-563/13-5/AWa

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej x, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług - jest:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących czynsz najmu oraz serwis samochodów oddawanych do dalszego odpłatnego używania przez osoby trzecie na zasadzie podnajmu - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na ubezpieczenie samochodów oddawanych do dalszego odpłatnego używania przez osoby trzecie na zasadzie podnajmu - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

W dniu 27 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących czynsz oraz wydatki na ubezpieczenie i serwis samochodów oddawanych do dalszego odpłatnego używania przez osoby trzecie na zasadzie podnajmu - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz o dowód wpłaty dodatkowej opłaty za wydanie interpretacji.

W przedmiotowym wniosku zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej jako: "Spółka") w ramach prowadzonej działalności przyjmuje oraz zamierza w przyszłości przyjmować odpłatnie do używania samochody na podstawie umów najmu lub umów o podobnych charakterze, np. umów dzierżawy, umów leasingu, umów ramowych leasingu lub najmu czy umów leasingu, w które Spółka wstępuje w wyniku przelewu na Spółkę praw i obowiązków korzystającego. W każdym z tych przypadków przyjęte samochody nie stanowią składników majątku Spółki, ponieważ pozostają one własnością wynajmującego.

Spółka ponosi koszty z tytułu nabycia prawa do korzystania z samochodów na podstawie umów zawartych z podmiotami będącymi ich właścicielami. Kosztami tymi są, w zależności od zawartej umowy, czynsz najmu lub rata leasingowa. Spółka otrzymuje od usługodawcy faktury dokumentujące powyższe opłaty. Warunki płatności, okres rozliczeniowy oraz wysokość należności z tytułu udostępnienia samochodów określają każdorazowo odpowiednie zapisy umowy. Spółka nie ponosi kosztów eksploatacji przedmiotowych samochodów osobowych, takich jak przede wszystkim koszt paliwa, koszty te są ponoszone przez użytkowników końcowych. Ponadto Spółka ponosi koszty ubezpieczenia samochodów przez cały okres wynajmu, którymi również obciąża końcowych użytkowników.

Spółka oprócz wskazanych powyżej umów prowadzących do nabycia tytułu prawnego do dysponowania pojazdami, zawiera lub będzie zawierać, bądź wstępować w wyniku przelewu praw i obowiązków w odrębne od najmu, umowy ramowe serwisu. Umowy te normują zasady oraz warunki świadczenia na rzecz Spółki usług serwisowych i administracyjnych w odniesieniu do wynajmowanych pojazdów. W ramach omawianych umów serwisant zobowiązany jest do świadczenia takich usług jak usługi serwisowe, zarządzanie ogumieniem, assistance czy udostępnienie samochodów zastępczych. Spółka zobowiązana będzie do uiszczania opłat z tytułu świadczonych na jej rzecz usług serwisowych.

Nabywane samochody są to samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, niespełniające warunków, określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, a od dnia 1 stycznia 2014 r. określonych w art. 86a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: "ustawa o VAT").

Spółka nabywa powyższe samochody wyłącznie w celu oddania ich do odpłatnego użytkowania swoim kontrahentom na okres wynoszący co najmniej 6 miesięcy. W żadnym przypadku samochody te nie są używane przez Spółkę na jej własne potrzeby czy też oddawane do użytku w jakiejkolwiek formie pracownikom Spółki.

Udostępnienie samochodów użytkownikom końcowym następuje zawsze odpłatnie na podstawie zawartej na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, np. w przypadku przedstawicieli handlowych na podstawie umowy o współpracy, której jednym z elementów jest określenie warunków odpłatnego użytkowania samochodu osobowego na warunkach odpowiadających warunkom umowy najmu.

Na podstawie zawartych umów, Spółka, w ustalonych okresach rozliczeniowych, obciąża osoby korzystające z samochodów opłatami za korzystanie z tych samochodów oraz opłatami z tytułu serwisu i ubezpieczenia, opłaty te są dokumentowane przez Spółkę fakturami. Warunki płatności, okres rozliczeniowy oraz wysokość należności za usługę udostępnienia samochodów, ubezpieczenie oraz serwis określają każdorazowo odpowiednie zapisy umowy.

Przedmiot działalności Spółki, zgodnie z danymi zgłoszonymi do Krajowego Rejestru Sądowego, stanowi m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek; wynajem i dzierżawa pozostałych samochodów, z wyłączeniem motocykli.

W piśmie z dnia 11 września 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2. Samochody, o których mowa we wniosku, są wykorzystywane w prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymywanych faktur dokumentujących czynsz najmu oraz faktur dokumentujących wydatki na ubezpieczenie i serwis samochodów, oddawanych przez Spółkę do dalszego odpłatnego używania przez osoby trzecie, tj. bez uwzględnienia ograniczenia wynikającego z art. 86a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie ona uprawniona w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących czynsz najmu oraz faktur dokumentujących wydatki na ubezpieczenie i serwis samochodów, oddawanych przez Spółkę do odpłatnego używania osobom trzecim.

W okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. zasady odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z nabyciem oraz użytkowaniem samochodów będzie regulować art. 86a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, powyższe ograniczenie nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zgodnie ust. 8 powyższego przepisu, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Zdaniem Spółki, art. 86a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT ograniczające prawo do odliczenia VAT naliczonego z otrzymanych faktur z tytułu czynszu najmu samochodów, nie będą miały zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ze względu na to, że zastosowanie znajdzie wyjątek przewidziany w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle przytoczonych przepisów - zdaniem Spółki - w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, będzie ona uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT, ponieważ spełnione będą łącznie dwie przesłanki, tj.:

* przedmiotem działalności Spółki jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze;

* przedmiotowe samochody są przez Spółkę przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na cel oddania w odpłatne używanie przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

W przedmiotowej sytuacji Spółka nabywa tytuł prawny do dysponowania samochodami na podstawie zawieranych umów najmu, leasingu lub umowy o podobnych charakterze. Nabycie to stanowi nabycie samochodu w rozumieniu art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Pojazdy są przeznaczone wyłącznie do odpłatnego oddania do używania przez osoby trzecie na podstawie umów podnajmu zawartych ze Spółką przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Pojazdy nie są używane dla celów Spółki, ani jej pracowników. Umowy podnajmu zawierane są w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności opodatkowanej VAT, a oddawanie pojazdów w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze jest podstawowym przedmiotem działalności Spółki, co wynika zarówno z wpisów ujawnionych w KRS, jak i faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności. Zatem wszystkie przesłanki uprawniające Spółkę do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT będą spełnione. Wobec powyższego, Spółka uprawniona jest do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących czynsz najmu samochodów, oddawanych przez Spółkę do odpłatnego używania osobom trzecim przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Zdaniem Spółki, będzie Ona uprawniona do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących wydatki na serwis, gdyż ograniczenie, o którym mowa w art. 86a ustawy o VAT ma zastosowanie do płatności wynikających z zawartej umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, natomiast koszt serwisu nie będzie ponoszony na podstawie zawartej umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, lecz na podstawie odrębnej umowy serwisowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących czynsz najmu oraz serwis samochodów oddawanych do dalszego odpłatnego używania przez osoby trzecie na zasadzie podnajmu - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na ubezpieczenie samochodów oddawanych do dalszego odpłatnego używania przez osoby trzecie na zasadzie podnajmu - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na zakres pytania niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący do dnia 1 stycznia 2014 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), zwanej dalej: "ustawą nowelizującą", z dniem 1 stycznia 2011 r. ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy zostały uchylone.

Natomiast dodano do ustawy m.in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 86a ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem zmian wynikających z ustawy z dnia 10 października 2012 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2012 r. poz. 1448), w przypadku nabycia:

- kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W świetle tego przepisu możliwość odliczenia całości podatku od nabycia występuje w przypadku, gdy dopuszczalna masa całkowita pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony.

Od tej zasady występuje szereg wyjątków, wymienionych w art. 86a ust. 2 ustawy, który stanowi, że przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy:

Przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika - art. 86a ust. 3 ustawy.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 2 pkt 6, określona jest na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86a ust. 5 ustawy).

W oparciu o art. 86a ust. 6 ustawy, w przypadku, gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 5, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia.

Zgodnie z art. 86a ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio do importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, z tym że w przypadku importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W świetle art. 86a ust. 8 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W myśl art. 86a ust. 9 ustawy, przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do nabytych lub importowanych części składowych zużytych do wytworzenia przez podatnika samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem przepisów ust. 4-6, jeżeli te samochody i pojazdy zostały zaliczone przez tego podatnika do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powołanych wyżej uregulowań wynika, że - co do zasady - w przypadku użytkowania m.in. na podstawie umowy najmu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadkach, o których mowa w art. 86a ust. 3 ustawy, tj. w przypadkach, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności przyjmuje oraz zamierza w przyszłości przyjmować odpłatnie do używania samochody na podstawie umów najmu lub umów o podobnych charakterze, np. umów dzierżawy, umów leasingu, umów ramowych leasingu lub najmu czy umów leasingu, w które Spółka wstępuje w wyniku przelewu na Spółkę praw i obowiązków korzystającego. W każdym z tych przypadków przyjęte samochody nie stanowią składników majątku Spółki, ponieważ pozostają one własnością wynajmującego. Spółka ponosi koszty z tytułu nabycia prawa do korzystania z samochodów na podstawie umów zawartych z podmiotami będącymi ich właścicielami. Kosztami tymi są, w zależności od zawartej umowy, czynsz najmu lub rata leasingowa. Spółka otrzymuje od usługodawcy faktury dokumentujące powyższe opłaty. Warunki płatności, okres rozliczeniowy oraz wysokość należności z tytułu udostępnienia samochodów określają każdorazowo odpowiednie zapisy umowy. Spółka nie ponosi kosztów eksploatacji przedmiotowych samochodów osobowych, takich jak przede wszystkim koszt paliwa, koszty te są ponoszone przez użytkowników końcowych. Ponadto Spółka ponosi koszty ubezpieczenia samochodów przez cały okres wynajmu, którymi również obciąża końcowych użytkowników. Spółka oprócz wskazanych powyżej umów prowadzących do nabycia tytułu prawnego do dysponowania pojazdami, zawiera lub będzie zawierać, bądź wstępować w wyniku przelewu praw i obowiązków w odrębne od najmu, umowy ramowe serwisu. Umowy te normują zasady oraz warunki świadczenia na rzecz Spółki usług serwisowych i administracyjnych w odniesieniu do wynajmowanych pojazdów. W ramach omawianych umów serwisant zobowiązany jest do świadczenia takich usług jak usługi serwisowe, zarządzanie ogumieniem, assistance czy udostępnienie samochodów zastępczych. Spółka zobowiązana będzie do uiszczania opłat z tytułu świadczonych na jej rzecz usług serwisowych. Nabywane samochody są to samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, niespełniające warunków, określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, a od dnia 1 stycznia 2014 r. określonych w art. 86a ust. 2 ustawy. Spółka nabywa powyższe samochody wyłącznie w celu oddania ich do odpłatnego użytkowania swoim kontrahentom na okres wynoszący co najmniej 6 miesięcy. W żadnym przypadku samochody te nie są używane przez Spółkę na jej własne potrzeby czy też oddawane do użytku w jakiejkolwiek formie pracownikom Spółki. Udostępnienie samochodów użytkownikom końcowym następuje zawsze odpłatnie na podstawie zawartej na okres nie krótszy niż 6 miesięcy, umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, np. w przypadku przedstawicieli handlowych na podstawie umowy o współpracy, której jednym z elementów jest określenie warunków odpłatnego użytkowania samochodu osobowego na warunkach odpowiadających warunkom umowy najmu. Na podstawie zawartych umów, Spółka, w ustalonych okresach rozliczeniowych, obciąża osoby korzystające z samochodów opłatami za korzystanie z tych samochodów oraz opłatami z tytułu serwisu i ubezpieczenia, opłaty te są dokumentowane przez Spółkę fakturami. Warunki płatności, okres rozliczeniowy oraz wysokość należności za usługę udostępnienia samochodów, ubezpieczenie oraz serwis określają każdorazowo odpowiednie zapisy umowy. Przedmiot działalności Spółki, zgodnie z danymi zgłoszonymi do Krajowego Rejestru Sądowego, stanowi m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek; wynajem i dzierżawa pozostałych samochodów, z wyłączeniem motocykli. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Samochody, o których mowa we wniosku, są wykorzystywane w prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnik ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących najem samochodów osobowych - na podstawie 86a ust. 3 ustawy - pod warunkiem, że odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

Należy także zauważyć, że wskazana ww. przepisie działalność, powinna być przez podatnika rzeczywiście prowadzona albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodów powinno wynikać, że podatnik ma zamiar podjąć tego rodzaju działalność.

Użyte w zacytowanym przepisie 86a ust. 3 ustawy, sformułowanie "przedmiot działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze", nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą, bądź wynajmem konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu "tych", przy czym ich odprzedaż lub najem jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami lub wynajmu tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży lub do najmu.

W świetle powołanych przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiot działalności Spółki, zgodnie z danymi zgłoszonymi do Krajowego Rejestru Sądowego, stanowi m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek; wynajem i dzierżawa pozostałych samochodów, z wyłączeniem motocykli, Wnioskodawcy przysługuje (o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymywanych faktur dokumentujących czynsz najmu opisanych samochodów osobowych.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że Spółka oprócz umowy prowadzącej do nabycia tytułu prawnego do dysponowania pojazdami, wstąpiła także w wyniku przelewu praw i obowiązków w odrębną od najmu umowę ramową serwisu. Umowa ta normuje zasady oraz warunki świadczenia na rzecz Spółki usług serwisowych w odniesieniu do wynajmowanych pojazdów. W ramach omawianej umowy serwisant zobowiązany jest do świadczenia takich usług jak usługi serwisowe, zarządzanie ogumieniem, assistance czy udostępnienie samochodów zastępczych. Spółka zobowiązana jest do uiszczania opłat z tytułu świadczonych na jej rzecz usług serwisowych.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w cytowanym wyżej przepisie art. 86a ust. 8 ustawy, ustawodawca ograniczył prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze do 60% (nie więcej jednak niż 6.000 zł) podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. W powołanym przepisie ustawodawca wskazuje na czynsz (ratę), a więc nazwę używaną do określenia opłaty za używanie samochodu na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu itp. W drugiej jednak kolejności ustawodawca wskazuje na "inne płatności wynikające z zawartej umowy", co potwierdza, że jego intencją jest, aby przepis znalazł zastosowanie do wszystkich płatności jakie zostały wskazane w tej umowie, czyli umowie leasingu, najmu, dzierżawy lub podobnej.

Wskazać jednocześnie należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi umowami, tj. umową najmu oraz umową serwisu pojazdów, obejmującą również ich ubezpieczenie. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka nie nabywa jednej usługi, lecz dwa odrębne świadczenia, tj. usługę najmu samochodów oraz usługi związane z serwisem samochodów i ubezpieczeniem. Nie można zatem uznać, że świadczenia realizowane w ramach umowy o obsługę serwisową pojazdów, która określa wykonywanie usług serwisowych, zarządzania ogumieniem, assistance czy udostępnienia samochodów zastępczych, są nierozerwalnie związane z umową regulującą najem samochodów i że te dwa świadczenia tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze. Zatem zastosowanie ograniczenia, wynikającego z przepisu 86a ust. 8 ustawy, nie będzie miało zastosowania do usług świadczonych na podstawie odrębnej umowy o obsługę serwisową i ubezpieczenie, o których mowa we wniosku.

W rezultacie należy stwierdzić, że podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących miesięczne opłaty wynikające z umowy serwisowej, z wyjątkiem usług ubezpieczeniowych będzie podlegać odliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem spełniona będzie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia tj. samochody wykorzystywane będą przez Wnioskodawcę - podatnika podatku VAT - do działalności opodatkowanej.

Z opisu sprawy wynika, że oprócz kosztów czynszu najmu lub raty leasingowej, Spółka ponosi przez cały okres wynajmu również koszty ubezpieczenia samochodów, którymi również obciąża końcowych użytkowników.

Zauważyć należy, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usług - najmu, serwisu oraz ubezpieczenia, które na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. Mimo, że usługa ubezpieczenia jest w pewien sposób związana z usługą najmu, to w rzeczywistości jest od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Z przepisu art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006 r. Nr 347.1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy odnotować na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties <1989> ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43).

Analiza omawianego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wskazuje, że ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ze względu na szczególny charakter dyspozycji ww. przepis winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że zwolnienie usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności, mających jedynie pośredni związek z zawartą umową.

W omawianej sprawie należy stwierdzić, że w przypadku umowy najmu samochodów osobowych wynajmujący nabywając usługi ubezpieczeniowe, działa we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy (Wnioskodawcy) - który najpierw występuje jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług (ubezpieczający), zatem usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto stosownie do treści art. 79 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Jak wskazano wyżej w analizowanej sprawie usługi ubezpieczeniowe korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Powyższe potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. sygnatura C-224/11, w którym stwierdził, że "2) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". Wnioskodawca nie może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia na jego rzecz usług ubezpieczeniowych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2014 r. - na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy - Zainteresowany będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących usługi najmu samochodów, gdyż oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu stanowi przedmiot działalności Wnioskodawcy. Spółka będzie mogła również odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących usługi wykonywane w ramach umowy serwisowej ww. samochodów, z wyjątkiem usług ubezpieczeniowych. Odliczenie to będzie przysługiwało Wnioskodawcy na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, pod warunkiem, że nie wystąpi żadna z okoliczności wyłączających to prawo, określonych w art. 88 ustawy. Zainteresowany nie będzie miał natomiast prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących świadczenie na jego rzecz usług ubezpieczeniowych, które - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących czynsz oraz wydatki na ubezpieczenie i serwis samochodów oddawanych do dalszego odpłatnego używania przez osoby trzecie na zasadzie podnajmu - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących czynsz oraz wydatki na ubezpieczenie i serwis samochodów oddawanych do dalszego odpłatnego używania przez osoby trzecie na zasadzie podnajmu - w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r., nr ILPP1/443-563/13-4/AWa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.