ILPP1/443-549/11-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2011 r. (data wpływu 29 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2011 r. (data wpływu 14 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 czerwca 2011 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz dodatkową opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedsiębiorstwo prowadzi działalność podstawową w branży metalowej. W roku 2006 Firma zakupiła grunt określony jako teren zabudowy wielorodzinnej. W roku 2007 Spółka uzyskała kredyt refinansowy do przeprowadzonej wcześniej transakcji zakupu. W kwietniu 2010 r. rozpoczęto prace budowlane, które w związku z wycofaniem się konsorcjanta zostały zawieszone. W związku z chęcią wyodrębnienia działalności deweloperskiej i oddzielenia jej od macierzystej branży metalowej, Przedsiębiorstwo powołało spółkę, o kapitale zakładowym 5.000,00 zł, której będzie, jest udziałowcem.

Dotychczas prowadzone prace związane z działalnością deweloperską opierały się na usługach firm zewnętrznych i nie wymagały zatrudnienia pracowników.

Wnioskodawca chce podnieść kapitał zakładowy spółki wnosząc do Niej w aporcie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodzić będą:

* nieruchomość w postaci gruntu obciążonego wpisem hipotecznym z tytułu otrzymanego kredytu;

* zobowiązania finansowe związane z działalnością deweloperską (kredyt obciążający nieruchomość);

* projekt budowlany;

* projekt wykonawczy;

* pozwolenie na budowę;

* miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na podstawie którego wydano pozwolenie na budowę;

* dziennik budowy;

* dokumentacja potrzebna do prowadzenia kampanii reklamowej i sprzedaży mieszkań;

* prawa i obowiązki wynikające z umów, których spółka stanie się prawnym następcą (m.in. zawieszona umowa z inspektorem nadzoru, umowa dzierżawy działki na cele składowe, umowa o przyłącze do sieci energetycznej, opinia o możliwości przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej, polisa ubezpieczeniowa).

W uzupełnieniu z dnia 13 czerwca 2011 r. Wnioskodawca wskazał, iż:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe:

* przekazanie aportu w postaci opisanej powyżej stanowi w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a co za tym idzie zgodnie z art. 6 pkt 1 nie podlega ustawie.

* w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług przekazanie takie powoduje konieczność dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnoszony aport jest zespołem składników, które wraz z osobą Prezesa Firmy (spółki), będącego jednocześnie Członkiem Zarządu Przedsiębiorstwa (zajmującego się dotychczas działalnością deweloperską), zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Stąd, wniesienie aportu w zaistniałym stanie przyszłym, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie podlega zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawie.

Nabyta przez powstałą spółkę w drodze aportu zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie służyła czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, tak jak ma to miejsce obecnie w Przedsiębiorstwie, a wnoszony aport stanowi towar przeznaczony do sprzedaży wyłącznie opodatkowanej. W związku z tym obowiązek dokonania korekty po stronie nabywcy nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Natomiast, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności "widocznym z zewnątrz". Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z treści wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność podstawową w branży metalowej. W roku 2006 zakupiła grunt określony jako teren zabudowy wielorodzinnej. W roku 2007 Spółka uzyskała kredyt refinansowy do przeprowadzonej wcześniej transakcji zakupu. W kwietniu 2010 r. rozpoczęto prace budowlane, które w związku z wycofaniem się konsorcjanta zostały zawieszone. W związku z chęcią wyodrębnienia działalności deweloperskiej i oddzielenia jej od macierzystej branży metalowej, Wnioskodawca powołał spółkę, której będzie, jest udziałowcem. Dotychczas prowadzone prace związane z działalnością deweloperską opierały się na usługach firm zewnętrznych i nie wymagały zatrudnienia pracowników. Wnioskodawca chce podnieść kapitał zakładowy spółki..., wnosząc do Niej w aporcie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wchodzić będą nieruchomość w postaci gruntu obciążonego wpisem hipotecznym z tytułu otrzymanego kredytu, zobowiązania finansowe związane z działalnością deweloperską (kredyt obciążający nieruchomość), projekt budowlany, projekt wykonawczy, pozwolenie na budowę, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, na podstawie którego wydano pozwolenie na budowę, dziennik budowy, dokumentacja potrzebna do prowadzenia kampanii reklamowej i sprzedaży mieszkań, prawa i obowiązki wynikające z umów, których spółka... stanie się prawnym następcą (m.in. zawieszona umowa z inspektorem nadzoru, umowa dzierżawy działki na cele składowe, umowa o przyłącze do sieci energetycznej, opinia o możliwości przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej, polisa ubezpieczeniowa).

Ponadto, Wnioskodawca wskazał również, iż:

* przedstawiony powyżej zespół składników majątkowych będących przedmiotem aportu był od początku wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej (osobne konta księgowe), a na płaszczyźnie organizacyjnej zostanie wyodrębniony;

* Wnioskodawca nie wykorzystuje do prowadzenia działalności deweloperskiej żadnych budynków, budynków ani maszyn;

* Wnioskodawca dokonał wstępnych ustaleń z firmami budowlanymi, natomiast umowy dotyczące usług budowlanych będą podpisywane przez spółkę... dopiero po uzyskaniu kredytu w banku;

* poza zobowiązaniami wymienionymi w punkcie wcześniejszym, Wnioskodawca nie posiada zobowiązań, które zostaną przeniesione na spółkę.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotem transakcji opisanej we wniosku nie będzie przedsiębiorstwo.

Odnosząc natomiast przedstawiony stan prawny dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa do opisanego zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, iż opisany przez Spółkę zespół składników majątkowych nie został jeszcze wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, a Spółka nie wskazała również w jaki sposób ma zamiar dokonać tego wyodrębnienia, stwierdzić należy, iż jedna z przesłanek uznania tegoż zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie została przez Spółkę spełniona. Nie można też uznać za spełniony warunek wyodrębnienia funkcjonalnego. Spółka bowiem zakupiła grunt, poczyniła wstępne działania w kierunku rozpoczęcia działalności deweloperskiej, następnie prace te zawiesiła. Jednocześnie, dalsze prace z tym związane (np. zawieranie umów z podwykonawcami) będą już prowadzone przez nabywcę (tj. spółkę) po uzyskaniu kredytu. W świetle tego, stwierdzić należy, iż wskazany przez Spółkę zespół składników majątkowych nie uzyska samodzielności gospodarczej i nie będzie realizował jej w praktyce. Tym samym, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Opisane składniki majątkowe stanowią jedynie sumę tych składników, brak im bowiem w stopniu dostatecznym cech "zorganizowania".

Reasumując, aport w postaci opisanej przez Spółkę nie stanowi - w świetle art. 2 pkt 27e ustawy - zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, ww. aport będzie prowadził do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi składnikami jak właściciel, zatem będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych dla poszczególnych towarów lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów.

Z uwagi na to, iż w niniejszej interpretacji stwierdzono, że w opisanej sytuacji czynność wniesienia aportem nie będzie dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem odpowiedź na drugą część pytania (dotyczącą obowiązku dokonania korekty przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa w oparciu o art. 91 ust. 9 ustawy) stała się bezprzedmiotowa.

Jednocześnie dodaje się, że w zakresie opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.