ILPP1/443-548/13-3/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu kosztów usunięcia wad oraz wykonawstwa zastępczego siłami własnymi usługi (dostawę towarów) - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu kosztów usunięcia wad oraz wykonawstwa zastępczego siłami własnymi usługi (dostawę towarów).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadząc przedsiębiorstwo budowlane zajmuje się realizacją różnorodnych projektów budowlanych. W zakresie konkretnych prac korzysta z usług Podwykonawców, z którymi zawierane są modelowe umowy podwykonawcze. Zgodnie z zapisami umowy, każdy Podwykonawca gwarantuje i zapewnia należyte wykonanie robót określonych w umowie, zgodnie z jej warunkami. Podwykonawca udziela również gwarancji jakości na przedmiot umowy i jest zobowiązany do usunięcia wszelkich wad i usterek we wskazanym terminie. Ponadto w umowie podwykonawczej zastrzega wniesienie kaucji gwarancyjnej w wysokości 10% wartości brutto z każdej faktury, płatnej na rzecz podwykonawcy, z której Zainteresowany ma prawo zaspokajać roszczenia, z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W ramach wykonywanej umowy, zgodnie z jej zapisami, Podwykonawca zobowiązany jest do zwrotu kosztów organizacji zaplecza sanitarnego, kontenerów, energii itp., których wysokość określana jest stałą miesięczną opłatą lub wartością procentową wartości realizowanej umowy. W umowie podwykonawczej określono również prawo wykonania zastępczego, samodzielnie lub za pomocą osób trzecich, na koszt i ryzyko Podwykonawcy, obciążając Podwykonawcę poniesionymi kosztami wykonania zastępczego. Zgodnie z umową wysokość obciążenia Podwykonawcy za wykonawstwo zastępcze kalkulowane jest jako suma wartości zakupionych usług i materiałów. W ramach realizowanej umowy dokonywane jest obciążenie Podwykonawcy kosztami zaplecza budowy.

W najbliższym czasie w związku z nienależytym wykonaniem umowy przez Podwykonawcę Zainteresowany zmuszony będzie do:

* usunięcia wad i usterek lub wykonania niezrealizowanych przez Podwykonawcę robót samodzielnie;

* wykonawstwa zastępczego, czyli zlecenia usunięcia wad i usterek lub niezrealizowanych robót osobom trzecim, a następnie obciążenia Podwykonawcy;

* nałożenia kar umownych za odstąpienie od umowy lub nieterminowe jej wykonanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy obciążenie Podwykonawcy za usunięcie wad lub zastępcze wykonanie usługi (dostawę towarów) realizowanych siłami własnymi należy traktować jako odpłatne świadczenie usług (dostawę towarów) podlegającą opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie Podwykonawcy kosztami usuniętych wad i usterek, dostawy towarów, itp. wykonanych siłami własnymi powinno być traktowane jako świadczenie usług i dostawa towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, obciążenia takie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Odnosząc się do przedstawionych okoliczności sprawy przede wszystkim należy zaznaczyć, że określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy zakres opodatkowania tym podatkiem obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak już uprzednio zauważono, przepis art. 7 ust. 1 ustawy definiujący pojęcie "dostawy towarów" nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że oderwanie pojęcia "dostawa towarów" oraz ekonomicznych aspektów transakcji od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa podatkowego pozwala także na uznanie danej czynności za dostawę towarów nawet mimo pewnych nałożonych na nabywcę ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem jest, co do zasady, wydanie towaru.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik "świadczyć" jako "wykonywać coś na czyjąś rzecz", "świadczenie" zaś, to - według niego - obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Należy jednak zaznaczyć, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Wynagrodzenie musi być należne za jej wykonanie.

Kwestią "odpłatności" zajmował się wielokrotnie w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (np. w sprawach: C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 106 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadząc przedsiębiorstwo budowlane zajmuje się realizacją różnorodnych projektów budowlanych. W zakresie konkretnych prac korzysta z usług Podwykonawców, z którymi zawierane są modelowe umowy podwykonawcze. Zgodnie z zapisami umowy, każdy Podwykonawca gwarantuje i zapewnia należyte wykonanie robót określonych w umowie, zgodnie z jej warunkami. Podwykonawca udziela również gwarancji jakości na przedmiot umowy i jest zobowiązany do usunięcia wszelkich wad i usterek we wskazanym terminie. Ponadto w umowie podwykonawczej zastrzega wniesienie kaucji gwarancyjnej w wysokości 10% wartości brutto z każdej faktury, płatnej na rzecz podwykonawcy, z której mamy prawo zaspokajać roszczenia, z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy. W ramach wykonywanej umowy, zgodnie z jej zapisami, Podwykonawca zobowiązany jest do zwrotu kosztów organizacji zaplecza sanitarnego, kontenerów, energii i itp., których wysokość określana jest stałą miesięczną opłatą lub wartością procentową wartości realizowanej umowy. W umowie podwykonawczej określono również prawo wykonania zastępczego, samodzielnie lub za pomocą osób trzecich, na koszt i ryzyko Podwykonawcy, obciążając Podwykonawcę poniesionymi kosztami wykonania zastępczego. Zgodnie z umową wysokość obciążenia Podwykonawcy za wykonawstwo zastępcze kalkulowane jest jako suma wartości zakupionych usług i materiałów. W ramach realizowanej umowy dokonywane jest obciążenie Podwykonawcy kosztami zaplecza budowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy obciążając podwykonawcę kosztami usunięcia i wad lub zastępczego wykonania usługi (dostaw towarów) realizowanych siłami własnymi należy traktować jako odpłatne świadczenie usług (dostawę towarów).

Mając na uwadze powyższy przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczenie polegające na usunięciu wad lub zastępczym wykonaniu usługi przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawcy stanowi świadczenie usługi w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zainteresowany realizuje bowiem określone prace na rzecz Podwykonawcy zwalniając go tym samym z obowiązku wykonania tych prac. W zamian za wykonanie ww. czynności Wnioskodawca obciąża Podwykonawcę wynagrodzeniem za wykonane prace. W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie występuje świadczenie wzajemne. Natomiast w przypadku zastępczej dostawy materiałów ma miejsce odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca obciąża Podwykonawcę kosztami w związku z dostawą materiałów. Zatem w przypadku obciążania Podwykonawcy kosztami usunięcia wad lub zastępczego wykonania usług oraz dostawy towarów występują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, obciążenie Podwykonawcy kosztami za usunięcie wad lub zastępcze wykonanie usługi oraz dostawę towarów siłami własnymi, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy należy traktować jako odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu kosztów usunięcia wad oraz wykonawstwa zastępczego siłami własnymi usługi (dostawę towarów). Kwestia dotycząca sposobu rozliczenia z podwykonawcami kosztów związanych z udostępnieniem zaplecza budowy została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2013 r. nr ILPP1/443-548/13-2/HW.

Natomiast, kwestia dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie została załatwiona w interpretacji indywidualnej z dnia 23 września 2013 r., nr ILPP1/443-548/13-4/HW.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.