ILPP1/443-547/11-2/MK - Stawka podatku VAT dla sprzedaży gotowych posiłków.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2011 r. (data wpływu 28 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na sprzedaż gotowych posiłków, jest:

* prawidłowe, w części dotyczącej sprzedaży gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.85.1, pakowanych i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż,

* nieprawidłowe, w części dotyczącej sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych przez Wnioskodawcę i sprzedanych w stanie nadającym się bezpośrednio do spożycia.

W dniu 28 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na sprzedaż gotowych posiłków.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach działalności hotelowej Wnioskodawca prowadzi sprzedaż usług gastronomicznych w restauracji, barze oraz prowadzi punkt bufetowy poza siedzibą hotelu, w którym sprzedaje posiłki dla pracowników tej jednostki.

W bufecie Zainteresowany chce rozpocząć sprzedaż gotowych posiłków i dań na wynos na podstawie zgłaszanych zamówień. Uważa, że sprzedaż gotowych posiłków stanowi dostawę towaru, którą należy opodatkować stawką VAT 5% kwalifikując ją do PKWiU z roku 2008 obowiązującego dla celów podatkowych VAT od roku 2011 jako: ex 10.85.1 - "gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedając gotowe posiłki możemy traktować je jako dostawę towaru i opodatkować stawką VAT 5% kwalifikując do PKWiU z roku 2008 obowiązującego dla celów podatkowych VAT od roku 2011 jako: ex 10.85.1 - "gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży posiłków na wynos ma do czynienia tylko z wydaniem gotowego posiłku do spożycia przy wcześniejszym przygotowaniu go (albo nawet nie - mogą być one zakupione od podmiotu trzeciego). Nie ma tutaj czynności dodatkowych, przygotowania i zapewnienia miejsca do konsumpcji, podania posiłku (łącznie z nakryciem), posprzątania po zakończonym posiłku etc. Dlatego niewątpliwie ma zastosowanie tutaj tylko dostawa towarów (towarów w postaci dania gotowego czy też posiłku gotowego), do której właściwa stawka VAT będzie 5%.

Inaczej rzecz będzie się miała w restauracji gdzie przy podawaniu posiłków mamy do czynienia z wykonywaniem na rzecz klientów wielu różnych czynności, takich jak nakrywanie do stołu, doradzanie klientowi i objaśnianie szczegółów dotyczących posiłków w menu, podawanie do stołu i sprzątanie po zakończeniu konsumpcji. Posiłki w restauracjach charakteryzuje cały zespół cech i czynności, przy czym dostawa posiłku jest jedynie częścią usługi, choć stanowi w nich dominujący element. Zatem należy je klasyfikować jako świadczenie usług z obowiązującą stawką 8%.

Pomocne może być tutaj odwołanie się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który rozstrzygał zagadnienia związane z odróżnianiem dostawy towarów od świadczenia usług w kontekście gastronomii. W orzeczeniu C-231/94 (Faaborg-Gelting Linieri A/S v. Finanzamt Flensenburg), wskazano, że dla ustalenia, czy dana transakcja jest dostawą towarów czy świadczeniem usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności jej przeprowadzenia w celu zidentyfikowania jej cech charakterystycznych. Jak wskazywał ETS, dostawa gotowych posiłków do bezpośredniego spożycia jest rezultatem wielu usług, począwszy od gotowania potrawy do jej serwowania u odbiorcy, przy czym jednocześnie do dyspozycji klienta pozostaje infrastruktura, w tym jadalnia z pomieszczeniami sąsiadującymi (szatnia itp), umeblowanie i zastawa stołowa. Zdaniem Trybunału sytuacja wygląda jednak odmiennie, jeśli transakcja dotyczy posiłków na wynos i nie obejmuje usługi mającej na celu uzyskanie wzrostu konsumpcji na miejscu przy odpowiednim podaniu potrawy.

Wnioskodawca uważa, że kwalifikacja statystyczna nie powinna tutaj mieć zasadniczego znaczenia. Jeśli na gruncie sformułowanych przez ETS przesłanek można uznać, że czynności dostawcy ograniczają się tylko do dostarczenia nabywcy posiłku gotowego do spożycia i nie obejmują żadnych czynności dodatkowych, to wówczas czynność ta w rozumieniu przepisów o VAT jest dostawą towarów, a nie świadczeniem usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe, w części dotyczącej sprzedaży gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.85.1, pakowanych i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż,

* nieprawidłowe, w części dotyczącej sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych przez Wnioskodawcę i sprzedanych w stanie nadającym się bezpośrednio do spożycia.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in.: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z jego brzmieniem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 5a ustawy, który dodany został do ustawy na podstawie art. 1 pkt 2 ww. zmiany do ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, pod pozycją 42 wskazano sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 10.85.1 - gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Stosownie natomiast do przepisu art. 41 ust. 2a ustawy dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Pod poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy, zawierającego wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5% wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.85.1, to jest gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Nadmienić należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku albo wyłączenia tylko do towarów lub usług, należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług). Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie bądź wyłączenie dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

W grupowaniu 10.85.1 tej klasyfikacji mieszczą się "gotowe posiłki i dania". Jednocześnie z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że klasa 10.85 obejmuje gotowe (t.j. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, zamrożone lub pakowane próżniowo lub w puszkach, składające się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, w tym dania regionalne i narodowe. Natomiast klasa ta nie obejmuje m.in. usług przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanego w odpowiednich podklasach działu 56.

Należy ponadto wskazać, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, iż stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

Zatem w celu prawidłowego opodatkowania sprzedaży kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług oraz symbol statystyczny właściwy dla przedmiotu sprzedaży.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności hotelowej prowadzi sprzedaż usług gastronomicznych w restauracji, barze oraz prowadzi punkt bufetowy poza siedzibą hotelu, w którym sprzedaje posiłki dla pracowników tej jednostki. W bufecie Zainteresowany chce rozpocząć sprzedaż gotowych posiłków i dań na wynos na podstawie zgłaszanych zamówień. Sprzedaż gotowych posiłków stanowi - jak wskazuje Wnioskodawca - dostawę towaru, którą należy opodatkować stawką VAT 5% kwalifikując ją do PKWiU z roku 2008 obowiązującego dla celów podatkowych VAT od roku 2011 jako: ex 10.85.1 - "gotowe posiłki i dania z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%".

W tym miejscu wyjaśnić należy, że ustawodawca umieszczając w załączniku nr 3 oraz nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług wyroby pod nazwą "gotowe posiłki i dania" (PKWiU ex 10.85.1) przewidział preferencyjną stawkę podatku wyłącznie dla dostawy gotowych (t.j. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub pakowanych próżniowo lub w puszkach, zwykle pakowanych i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż.

Towary takie najczęściej wymagają - bezpośrednio przed dokonaniem konsumpcji - dodatkowych czynności takich jak obróbka termiczna (podgrzanie, umieszczenie w kuchence mikrofalowej lub smażenie), bowiem w formie nieprzetworzonej nie są zdatne do bezpośredniego spożycia. Są one pakowane, często w sposób gwarantujący im długi okres przechowywania, bowiem same w sobie nie nadają się do bezpośredniego spożycia. Kluczem zatem w ocenie czy mamy do czynienia z dostawą towaru czy z wykonaniem usługi, której przedmiotem jest produkt spożywczy, jest wystąpienie dodatkowych czynności (przetworzenia) wykonanych przed sprzedażą oraz dokonanych przed spożyciem przez samego nabywcę.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe wskazać należy, że tylko sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1, zamrożonych lub pakowanych (często próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej, tj. 5% stawki podatku od towarów i usług. Jedynie bowiem gdy Wnioskodawca odsprzedaje gotowy produkt, którego wcześniej nie przygotował bezpośrednio do spożycia (tzn. nie ugotował, usmażył czy tylko podgrzał bądź doprawił) mamy do czynienia z towarem (spożywczym), którego dostawa korzysta z obniżonej stawki podatku VAT - na podstawie poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku natomiast gdy - jak wskazał Zainteresowany - dokona sprzedaży gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych przez Wnioskodawcę w bufecie w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia (w tym również zakupionych od podmiotu trzeciego i przygotowanych przez Wnioskodawcę do bezpośredniej konsumpcji), wyświadczy de facto usługę związaną z wyżywieniem, która z opisanej wyżej obniżonej do 5% stawki podatku, nie korzysta. W sytuacji takiej sprzedaż opodatkowana będzie 8% stawką podatku - na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia - z uwzględnieniem wyłączeń tam przewidzianych.

Podkreślić jednocześnie należy, że w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, nie mieści się analiza prawidłowości klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego.

Minister Finansów nie jest zatem uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej towarów będących przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.