ILPP1/443-540/14-4/NS - VAT w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat środków pieniężnych dokonywanych na rachunek powierniczy

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2014 r. (data wpływu 1 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat środków pieniężnych dokonywanych na rachunek powierniczy - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat środków pieniężnych dokonywanych na rachunek powierniczy. Wniosek uzupełniono w dniu 11 września 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności zamierza wybudować a następnie dokonać sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku. Działalność deweloperska prowadzona przez Spółkę podlegać będzie przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377 z 2011 r.; dalej "Ustawa deweloperska"). Ustawa deweloperska reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego, stanowiącego odrębną nieruchomość.

Zgodnie z art. 4 ustawy deweloperskiej, deweloper musi zapewnić klientom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

* zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy,

* otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową,

* otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową

* otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Spółka, jako deweloper, ma więc obowiązek zawarcia (dla przedsięwzięcia deweloperskiego) umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty odrębnie dla każdego nabywcy.

Z ustawy deweloperskiej wynika, że:

* otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy - to należący do dewelopera rachunek powierniczy służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego bank wypłaca deweloperowi środki po stwierdzeniu zakończenia danego etapu budowy, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie (na podstawie dokumentacji budowlanej);

* zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy - to należący do dewelopera rachunek powierniczy służący gromadzeniu środków wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa własności (po otrzymaniu przez bank aktu notarialnego).

Spółka wskazuje więc, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że Spółka będzie jego posiadaczem, a właścicielem środków zgromadzonych na rachunku będzie osoba trzecia (powierzający - klient: nabywca mieszkania), która dokonuje wpłat na rachunek. Z chwilą wpłaty środków na rachunek powierniczy przez nabywców mieszkań posiadacz rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi. Zatem jak wynika ze specyfiki rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm.), środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (deweloper) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Art. 59 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, że to umowa zawarta pomiędzy bankiem a developerem określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek powierniczy mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. Poza tym:

* w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4),

* w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku - środki pieniężne znajdujące się na rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości (art. 59 ust. 5),

* w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku posiadacza rachunku (art. 59 ust. 6).

Ponadto z pisma z dnia 10 września 2014 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Bank dokonuje wpłaty na rzecz Developera środków pieniężnych zgromadzonych na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia przez Dewelopera określonego w umowie etapu realizacji przedsięwzięcia (zakończeniu etapu prac budowlanych). Zatwierdzenia dokonuje jednostka kontrolująca reprezentująca Bank. Etapy realizacji przedsięwzięcia zatwierdzone zostają przez strony w dniu podpisania umowy o prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jest moment wypłaty przez bank środków zgromadzonych na rachunku powierniczym na rzecz Spółki (tzn. wypłata środków przez bank na rachunek bieżący Spółki), przy założeniu, że środki z rachunku powierniczego zostaną przekazane na rachunek bieżący Spółki przed podpisaniem umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu wpłat dokonanych przez nabywców na mieszkaniowy rachunek powierniczy, obowiązek podatkowy powstanie dopiero z chwilą wypłaty tych środków przez bank prowadzący mieszkaniowe rachunki powiernicze na rachunek bieżący Spółki, a nie w momencie wpłaty tych środków przez klientów na indywidualne subkonta stworzone do mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4, który jest nieistotny dla przedstawionego stanu faktycznego.

W ocenie Wnioskodawcy kluczowe jest więc ustalenie kiedy następuje otrzymanie całości lub części zapłaty. W analizowanej sprawie należy zauważyć, że sam fakt wpłat zaliczkowych dokonywanych przez klientów na rachunek powierniczy nie może być tożsamy z faktem otrzymania tych środków przez Spółkę, rodzącym obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Wynika to bowiem ze specyfiki funkcjonowania rachunków powierniczych, która została przedstawiona w opisie sprawy. W sytuacji wpływu środków pieniężnych na rachunek powierniczy nie można mówić, że Spółka otrzymała środki w formie przedpłaty czy zaliczki, gdyż nie ma praw nimi dysponować. Zgromadzone na mieszkaniowym rachunku powierniczym środki, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie (podpisanej pomiędzy bankiem a deweloperem) mają charakter zabezpieczający i nie stanowią faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających (zrealizowanie etapu przedsięwzięcia deweloperskiego lub przedłożenie aktu notarialnego przenoszące prawo własności), które pozwalają na ich uwolnienie, a zatem kiedy deweloper otrzyma te środki na rachunek bieżący, czyli będą one w jego faktycznej dyspozycji. Dopiero data wpływu środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego na rachunek bieżący Spółki spowoduje, że środki te będą przez Spółkę traktowane jak zaliczka, w stosunku do której powstanie obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie, czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości.

Wydanie towaru stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Nowe przepisy odnośnie obowiązku podatkowego nie określają odrębnie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub lokale.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca - Spółka, w ramach prowadzonej działalności zamierza wybudować, a następnie dokonać sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku. Działalność deweloperska prowadzona przez Spółkę podlegać będzie przepisom ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego. Ustawa deweloperska reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Spółka, jako deweloper, ma więc obowiązek zawarcia (dla przedsięwzięcia deweloperskiego) umowy z bankiem o prowadzenie otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego. Bank prowadzący taki mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty odrębnie dla każdego nabywcy.

Z ustawy deweloperskiej wynika, że:

* otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy - to należący do dewelopera rachunek powierniczy służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego bank wypłaca deweloperowi środki po stwierdzeniu zakończenia danego etapu budowy, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie (na podstawie dokumentacji budowlanej);

* zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy - to należący do dewelopera rachunek powierniczy służący gromadzeniu środków wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa własności (po otrzymaniu przez bank aktu notarialnego).

Spółka wskazuje więc, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że Spółka będzie jego posiadaczem, a właścicielem środków zgromadzonych na rachunku będzie osoba trzecia (powierzający - klient: nabywca mieszkania), która dokonuje wpłat na rachunek. Z chwilą wpłaty środków na rachunek powierniczy przez nabywców mieszkań posiadacz rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi. Zatem jak wynika ze specyfiki rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ustawy - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm.), środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (deweloper) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Art. 59 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, że to umowa zawarta pomiędzy bankiem a developerem określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek powierniczy mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane. Poza tym:

* w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4),

* w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku - środki pieniężne znajdujące się na rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości (art. 59 ust. 5),

* w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku posiadacza rachunku (art. 59 ust. 6).

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Bank dokonuje wpłaty na rzecz Developera środków pieniężnych zgromadzonych na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia przez Dewelopera określonego w umowie etapu realizacji przedsięwzięcia (zakończeniu etapu prac budowlanych). Zatwierdzenia dokonuje jednostka kontrolująca reprezentująca Bank. Etapy realizacji przedsięwzięcia zatwierdzone zostają przez strony w dniu podpisania umowy o prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jest moment wypłaty przez bank środków zgromadzonych na rachunku powierniczym na rzecz Spółki (tzn. wypłata środków przez bank na rachunek bieżący Spółki), przy założeniu, że środki z rachunku powierniczego zostaną przekazane na rachunek bieżący Spółki przed podpisaniem umowy przenoszącej własność nieruchomości.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm.), na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

W myśl art. 59 ust. 2 ww. ustawy, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Na podstawie art. 59 ust. 3 cyt. ustawy, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego - środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 powołanej ustawy).

Z kolei zgodnie z ust. 5 ww. przepisu, w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku - środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w świetle art. 59 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Należy nadmienić, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377), ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej "mieszkaniowym rachunkiem powierniczym".

Stosownie do art. 3 pkt 8 ww. ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Z kolei zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy - jak wynika z art. 3 pkt 9 cyt. ustawy - to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Rozdział 3 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego obejmuje zasady wypłaty środków z mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy, Bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo, o którym mowa w art. 1, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca.

Bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego (art. 11 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, Bank dokonuje kontroli zakończenia każdego z etapów przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w harmonogramie przedsięwzięcia deweloperskiego, przed dokonaniem wypłaty z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego na rzecz dewelopera, na podstawie wpisu kierownika budowy w dzienniku budowy, potwierdzonego przez wyznaczoną przez bank osobę posiadającą odpowiednie uprawnienia budowlane.

Zgodnie z ust. 2 ww. przepisu, w zakresie kontroli, o której mowa w ust. 1, bank uzyskuje prawo wglądu do rachunków bankowych dewelopera oraz kontroli dokumentacji.

Natomiast stosownie do ust. 3 art. 12 ww. ustawy, koszty kontroli, o której mowa w ust. 1, ponosi deweloper.

Jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy - Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Natomiast środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Prawo to posiadacz rachunku powierniczego nabywa w momencie wypłaty ww. środków przez bank na jego rzecz (w praktyce na inny rachunek bankowy należący do posiadacza rachunku powierniczego).

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy - jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie, aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Ustalenia na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług wymaga kwestia, czy wpłata środków pieniężnych na rachunek powierniczy może być interpretowana jako "otrzymanie" części lub całości zapłaty na poczet przyszłej dostawy nieruchomości.

Z przepisu art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że aby daną płatność uznać za zapłatę, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, musi ona zostać otrzymana przez podatnika podatku VAT. Ustawa nie zawiera definicji "otrzymania", należy więc posłużyć się definicjami słownikowymi.

Zgodnie z wykładnią literalną, słowo "otrzymać" oznacza:

* dostać coś w darze,

* dostać coś, co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży,

* stać się odbiorcą jakiegoś polecenia,

* zyskać coś z czegoś.

Zgodnie ze wskazanymi definicjami, "otrzymanie" powinno mieć zatem wymiar realny, ostateczny, a nie potencjalny.

Decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować.

W analizowanej sprawie możliwość dysponowania środkami pieniężnymi zdeponowanymi na rachunku powierniczym Wnioskodawca uzyska dopiero w momencie wypłaty przez bank tych środków pieniężnych.

Środki pieniężne zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, a pochodzące z wpłat klientów z tytułu umów deweloperskich są wypłacane na rzecz Wnioskodawcy przez Bank - na warunkach wskazanych w ustawie deweloperskiej. Bank dokonuje wpłaty na rzecz developera środków pieniężnych zgromadzonych na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia przez dewelopera określonego w umowie etapu realizacji przedsięwzięcia (zakończeniu etapu prac budowlanych). Zatwierdzenia dokonuje jednostka kontrolująca reprezentująca Bank. Etapy realizacji przedsięwzięcia zatwierdzone zostają przez strony w dniu podpisania umowy o prowadzenie otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nabywca nieruchomości dokonuje faktycznej zapłaty na rzecz developera zaliczki na poczet dostawy lokalu mieszkalnego, po zakończeniu danego etapu budowy ww. nieruchomości, tj. po stwierdzeniu przez jednostkę kontrolującą reprezentującą bank ukończenia przez Wnioskodawcę danego etapu realizacji zadania inwestycyjnego.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wypłata środków dokonywana przez bank z rachunku powierniczego na rzecz Wnioskodawcy, jest równoznaczna z otrzymaniem zapłaty (częściowej lub całościowej) w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy wypłata środków zgromadzonych na rachunku powierniczym, następuje przed wydaniem lokalu mieszkalnego nabywcy, to w momencie uwolnienia tych środków na rzecz developera (Wnioskodawcy) zachodzi konieczność opodatkowania zgromadzonych środków, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego w myśl art. 19a ust. 8 ustawy jest moment wypłaty przez bank środków zgromadzonych na rachunku powierniczym na rzecz Spółki (tzn. wypłata środków przez bank na rachunek bieżący Spółki), przy założeniu, że środki z rachunku powierniczego zostaną przekazane na rachunek bieżący Spółki przed podpisaniem umowy przenoszącej własność nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.