ILPP1/443-536/10-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2010 r. (data wpływu 9 lipca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku ze stwierdzeniem niedoborów towarowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku ze stwierdzeniem niedoborów towarowych. Dnia 9 lipca 2010 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz brakujący podpis.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zwrócił się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku VAT. Firma Zainteresowanego posiada kilka oddziałów handlowych. Podczas planowanej inwentaryzacji na 31 grudnia 2009 r. na jednym z nich komisja inwetaryzacyjna stwierdziła niedobór towarów o wartości netto 206.065,65 zł. Po ujawnieniu tak poważnych braków odpowiedzialność została przekazana innym osobom z jednoczesnym przeprowadzeniem inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej. Podczas tej ujawniono dalsze niedobory, ich suma wyniosła 141.411,75 zł netto.

O ww. sprawie zostały powiadomione organy ścigania i w chwili obecnej Komenda Powiatowa pod nadzorem Prokuratury Rejonowej prowadzi śledztwo w celu ustalenia przyczyn oraz winnych powstania niedoborów.

Dnia 9 lipca 2010 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie stanu faktycznego oraz brakujący podpis. W przedmiotowym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż dwukrotnie stwierdzony niedobór towarów jest z punktu widzenia procedur kontrolnych wypracowanych w przedsiębiorstwie oraz normalnie występujących ubytków niedoborem zawinionym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy firma postąpiła prawidłowo nie dokonując korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów, których niedobór stwierdzono.

Zdaniem Wnioskodawcy, firma nie dokonała korekty podatku naliczonego od niedoborów towarów handlowych ponieważ kierowała się uchyleniem zapisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, uniemożliwiającego odliczenie podatku VAT od wydatków niestanowiących kosztów uzyskania. Ponadto Zainteresowany uznał, że od 1 grudnia 2008 r. nie ma podstaw do zróżnicowania niedoborów zawinionych i niezawinionych, w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT. Skoro ustawodawca nie nakłada w żadnym z przepisów ustawy obowiązku korygowania naliczonego podatku VAT w przypadku utraty towaru, zatem firma uznała, iż obowiązek taki nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

Z powyżej powołanych przepisów nie wynika, by niedobór towarów stanowił dostawę towarów albo świadczenie usług, dlatego też nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzenie niedoborów zarówno zawinionych, jak i niezawinionych nie powoduje zatem żadnych obowiązków związanych z rozliczeniem należnego podatku VAT.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści wyżej przytoczonego przepisu, wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Kwestie korekty podatku naliczonego zostały uregulowane w art. 91 powołanej ustawy.

Z przepisu art. 91 ust. 7 wynika, iż przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Z kolei na podstawie przepisu art. 91 ust. 7d ustawy w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie, z obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. unormowaniem art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, między innymi w sytuacji, gdy wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Należy zauważyć, iż powołany wyżej przepis został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w kilku oddziałach firmy Wnioskodawcy w związku z inwentaryzacją wykonaną na dzień 31 grudnia 2009 r. komisja inwetaryzacyjna stwierdziła niedobór towarów o wartości 206.065,65 zł. Po ujawnieniu tak poważnych braków odpowiedzialność została przekazana innym osobom z jednoczesnym przeprowadzeniem inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej. Podczas tej inwentaryzacji ustalono dalsze niedobory na kwotę 141.411,75 zł. Przedstawione przez Wnioskodawcę braki uznawane są - z punktu widzenia procedur kontrolnych wypracowanych w przedsiębiorstwie - za niedobór zawiniony.

Warto w tym miejscu zauważyć, iż niedobory zawinione są to niedobory, które powstały na skutek niedopełnienia obowiązków przez osobę materialnie odpowiedzialną za powierzone jej mienie. Natomiast niedobory niezawinione to te, które powstały z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych. Niedobory te mogą powstać na skutek zdarzeń losowych np.: pożaru, kradzieży, powodzi, zalania, jak również wskutek transportu, braku prądu, złych warunków przechowywania itp. Są to przyczyny, na które osoba materialnie odpowiedzialna nie miała żadnego wpływu.

A zatem w przypadku powstania niedoborów dochodzi do sytuacji, w której nabyte towary nie zostaną wykorzystane do działalności opodatkowanej, co jest niezbędnym warunkiem dokonania odliczenia. Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie należy odwołać się do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

W świetle powołanego wyroku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zakup danego towaru przez Podatnika jest dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn od niego niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął Trybunał "z powodów pozostających poza kontrolą podatnika", jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.

A contrario, w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, w tym przypadku w wyniku niedoborów zawinionych nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana.

Biorąc po uwagę opis stanu faktycznego oraz przedstawione uregulowania prawne stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy zakup danego towaru przez Wnioskodawcę był dokonany z zamiarem wykorzystania go do działalności opodatkowanej, a późniejsza utrata tego towaru - jak wskazuje Wnioskodawca - nastąpiła z przyczyn zależnych (niedobór zawiniony), dany towar w efekcie końcowym nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostało utracone. W konsekwencji Wnioskodawca utracił prawo do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zobligowany jest dokonać korekty podatku naliczonego, odliczonego przy zakupie przedmiotowych towarów na zasadach wskazanych w art. 91 ust. 7 i ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.