ILPP1/443-522/11-4/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podmiotu zobligowanego do dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podmiotu zobligowanego do dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Działalność jest opodatkowana VAT. W związku z restrukturyzacją powyższej działalności, w tym ze względu na wzrost skali prowadzonej działalności gospodarczej oraz planowany rozwój oferowanych usług, w tym dla klientów biznesowych, Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całe swoje przedsiębiorstwo jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca poniesie do dnia aportu wydatki na nabycie towarów i usług (w tym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), od których zostanie odliczony podatek VAT. Powyższe towary i usługi będą wykorzystywane w dotychczas prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. Następnie w ramach prowadzonej restrukturyzacji powyższe towary i usługi wejdą w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do sp. z o.o., spółka ta kontynuować będzie działalność w oparciu o otrzymane składniki majątkowe.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietna 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - zwana dalej "Kodeks cywilny".

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, nabywca przedsiębiorstwa, tj. spółka z o.o., a nie Wnioskodawca, będzie zobligowana do dokonywania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego od towarów będących przedmiotem aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, to nabywca przedsiębiorstwa (tj. spółka z o.o.), a nie Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Wnioskodawcę przy nabyciu towarów będących przedmiotem aportu w ramach przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, to nabywca przedsiębiorstwa, a nie Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty rocznej podatku naliczonego VAT odliczonego przez Wnioskodawcę przy nabyciu towarów będących przedmiotem aportu w ramach przedsiębiorstwa. Korekta roczna podatku naliczonego VAT będzie dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa tj. spółkę z o.o. na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT (pod warunkiem, iż zmieni się przeznaczenie przekazanych w ramach przedsiębiorstwa składników majątku np. na związane ze sprzedażą zwolnioną z VAT).

Stanowisko to, zdaniem Wnioskodawcy, zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP1/443-1011/08-3/BP). W piśmie organ podatkowy stwierdził, że: "Reasumując w przypadku, gdy podział przez wydzielenie nastąpi po 30 listopada 2008 r., wówczas obowiązek ewentualnej korekty podatku naliczonego od towarów handlowych i środków trwałych zostanie przeniesiony na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli spółkę przejmującą. Jeżeli jednak spółka dzielona prowadziła wyłącznie sprzedaż opodatkowaną i nie była zobowiązana do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, to również spółka przejmująca, prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego." Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż cytowana interpretacja znajdzie zastosowanie również w przypadku aportu przedsiębiorstwa, które w tym zakresie dla potrzeb podatku VAT jest traktowane w ten sam sposób.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki z o.o. obowiązek ewentualnej korekty będzie ciążył na spółce z o.o. Stanowisko Wnioskodawcy zostało także potwierdzone w innych interpretacjach organów podatkowych m.in. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 lutego 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1061/08-2/MN).

W świetle powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku należy uznać, zdaniem Strony, za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...).

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nie odliczony w całości. Ponadto korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną VAT. Zainteresowany poniesie do dnia aportu wydatki na nabycie towarów i usług (w tym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), od których zostanie odliczony podatek VAT. Powyższe towary i usługi będą wykorzystywane w dotychczas prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. W ramach reorganizacji swojej działalności, Wnioskodawca planuje wnieść aportem całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego do Spółki z o.o. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki z o.o., będzie ona kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy w oparciu o otrzymane składniki majątkowe.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli wnoszone aportem przedsiębiorstwo Wnioskodawcy do Spółki z o.o. będzie przedsiębiorstwem (w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), to w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Jednocześnie w związku z ww. czynnością obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, będzie ciążył na Spółce z o.o., jako nabywcy całego przedsiębiorstwa Zainteresowanego.

Reasumując, to nabywca przedsiębiorstwa (to jest Spółka z o.o.), a nie Wnioskodawca, będzie zobligowany do dokonywania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od towarów będących przedmiotem aportu.

Ponadto, tut. Organ pragnie również poinformować, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Zainteresowany występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o wskazanie, iż przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto podkreśla się, iż tut. Organ nie jest uprawniony do oceny, czy majątek, który ma być wniesiony w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spełnia definicję, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podmiotu zobligowanego do dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z wydatków poniesionych przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o., została wydana odrębna interpretacja nr ILPP1/443-522/11-2/BD z dnia 21 czerwca 2011 r. Natomiast w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, została wydana odrębna interpretacja nr ILPP1/443-522/11-3/BD z dnia 21 czerwca 2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.