ILPP1/443-522/11-3/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 25 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Działalność jest opodatkowana VAT. W związku z restrukturyzacją powyższej działalności, w tym ze względu na wzrost skali prowadzonej działalności gospodarczej oraz planowany rozwój oferowanych usług, w tym dla klientów biznesowych, Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością całe swoje przedsiębiorstwo jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawca poniesie do dnia aportu wydatki na nabycie towarów i usług (w tym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), od których zostanie odliczony podatek VAT. Powyższe towary i usługi będą wykorzystywane w dotychczas prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. Następnie w ramach prowadzonej restrukturyzacji powyższe towary i usługi wejdą w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do sp. z o.o., spółka ta kontynuować będzie działalność w oparciu o otrzymane składniki majątkowe.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietna 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - zwana dalej "Kodeks cywilny".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem nie będzie uwzględniana przez Wnioskodawcę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT dla celów wyliczenia kwoty podatku naliczonego VAT podlegającej odliczeniu z uwagi na fakt, iż aport przedsiębiorstwa jest czynnością niepodlegającą VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę nie będzie miało wpływu na wyliczenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Ponieważ przedmiot aportu będzie stanowiło przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a jako taka nie powinna być uwzględniana przy wyliczaniu współczynnika proporcji.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Dla potrzeb kalkulacji tej proporcji ustawodawca posługuje się terminem "obrotu", przez który zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Mając na uwadze tą definicję obrotu, należy wskazać, iż termin ten jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych, natomiast wniesienie przedsiębiorstwa, zgodnie z ustawą o VAT jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu. W związku z powyższym, transakcja wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki z o.o. nie powinna być uwzględniana w kalkulacji tej proporcji.

Potwierdzają to również orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo, w świetle orzeczenia w sprawie C-333/91 pomiędzy Sofitam SA a Ministre charge du Budger (Francja), w wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 19 (1) VI Dyrektywy 77/388/EEC (odpowiednik art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT) nie włącza się obrotu z tytułu czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Znajduje to też potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2009 r. (sygn. nr ITPP2/443-960b/08/RS), czy interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2009 r. (sygn. nr ILPP2/443-1037/08-5/AD) oraz w wyrokach sądów administracyjnych m.in. w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., (sygn. akt III SA/Wa 364/08), czy orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r., (sygn. akt III SA/Wa 540/08).

W świetle powyższego, mając na uwadze brzmienie powołanych art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT, powołane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz wskazane interpretacje pisemne przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku uwzględnienia obrotu z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa aportem przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...).

Pojęcie "transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa". Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą, opodatkowaną VAT. Zainteresowany poniesie do dnia aportu wydatki na nabycie towarów i usług (w tym środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), od których zostanie odliczony podatek VAT. Powyższe towary i usługi będą wykorzystywane w dotychczas prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. W ramach reorganizacji swojej działalności, Wnioskodawca planuje wnieść aportem całe swoje przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego do Spółki z o.o. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do Spółki z o.o., będzie ona kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy w oparciu o otrzymane składniki majątkowe.

Mając zatem na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli wnoszone aportem przedsiębiorstwo Wnioskodawcy do Spółki z o.o. będzie przedsiębiorstwem (w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), to w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Jednocześnie w związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie uwzględniał czynności wniesienia aportu przedsiębiorstwa do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, transakcja wniesienia przedsiębiorstwa aportem nie powinna być uwzględniana przez Wnioskodawcę przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy dla celów wyliczenia kwoty podatku naliczonego VAT podlegającej odliczeniu z uwagi na fakt, iż aport przedsiębiorstwa będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, tut. Organ pragnie również poinformować, iż granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Zainteresowany występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o wskazanie, iż przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto podkreśla się, iż tut. Organ nie jest uprawniony do oceny, czy majątek, który ma być wniesiony w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spełnia definicję, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uwzględnienia transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z wydatków poniesionych przed dokonaniem aportu przedsiębiorstwa do spółki z o.o., została wydana odrębna interpretacja nr ILPP1/443-522/11-2/BD z dnia 21 czerwca 2011 r. Natomiast w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podmiotu zobligowanego do dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, została wydana odrębna interpretacja nr ILPP1/443-522/11-4/BD z dnia 21 czerwca 2011 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.