ILPP1/443-520/14-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 25 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* prawidłowe - w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży Pakietu - Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe, w skład którego wchodzi możliwość korzystania z Biznes Klubu oraz części kawiarniano-restauracyjnej, a ponadto Kupującemu przysługuje prawo wstępu na imprezę i imprezy objęte pakietem i zajęcia oznaczonego w umowie miejsca, prawo do nieodpłatnego wprowadzenia nie więcej niż jednego dziecka w wieku do 6 lat, możliwość spożywania w czasie trwania imprezy/imprez posiłków i napojów znajdujących się w ofercie Biznes Klubu, prawo do niewyłącznego korzystania z Biznes Klubu podczas trwania imprezy/imprez, w tym do zajęcia miejsca siedzącego w strefie VIP przy wskazanym stoliku oraz możliwość zajęcia w czasie trwania imprezy/imprez miejsc parkingowych w oznaczonej strefie parkowania oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży ww. Pakietu,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży Pakietu - Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe, w skład którego wchodzi umieszczenie na udostępnionym stoliku logotypu firmy lub imię i nazwisko Kupującego oraz umieszczenie na ścianie sponsorskiej logotypu Kupującego, a także zakup biletów VIP junior, na imprezy objęte pakietem i prawo pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane i/lub odbywające się na Stadionie Miejskim oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży ww. świadczeń,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży usługi najmu lóż oraz świadczeń dodatkowych oferowanych w ramach Pakietu wstępu do Loży Super VIP,

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT na usługę najmu lóż (w ramach pakietu Loży Super VIP i Klub),

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży świadczeń dodatkowych oferowanych w ramach Pakietu wstępu do Loży Super VIP,

* prawidłowe - w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży Pakietu - Klub oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży ww. Pakietu (poza usługą najmu loży).

W dniu 25 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży Pakietów oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży Pakietów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką celową Gminy, której przedmiotem działalności jest m.in. sprawne i efektywne zarządzanie stadionem miejskim (dalej: Stadion, Stadion Miejski). Jednym z celów Spółki jest komercjalizacja Stadionu.

W celu komercjalizacji Stadionu Miejskiego Wnioskodawca m.in.:

* udostępnia jego powierzchnię w celu organizacji różnego rodzaju imprez, w tym imprez masowych, w ramach których (w przypadku meczów piłkarskich) Spółka ma prawo do sprzedaży pakietów uprawniających do uczestnictwa w wydarzeniu sportowym oraz dodatkowych świadczeń (dalej: Pakiety),

* udostępnia poszczególne jego powierzchnie (pomieszczenia), w tym m.in. powierzchnie znajdujące się we wnętrzu Stadionu, tj.:

* Klubu,

* Baru,

* Lóż.

Udostępnianie Stadionu oraz poszczególnych jego powierzchni (pomieszczeń) odbywa się na podstawie odrębnych umów. Charakterystykę zawieranych umów oraz zakres świadczeń, do których realizacji może być zobowiązana Spółka opisano poniżej.

Szczegółowy zakres świadczeń związanych ze wstępem na imprezę sportową Spółka określa w zawartej z nabywcą (dalej: Kupujący) umowie (dalej: Umowa). Umowy co do zasady zawierane są na czas trwania imprezy, to jest na oznaczony dzień, w określonych godzinach. Umowa może zostać również zawarta na większą liczbę imprez.

Kwota należności za Pakiet jest określana, co do zasady, jako jedna kwota za całość świadczenia. Tzw. świadczenia dodatkowe są oferowane przez Spółkę jedynie w ramach Pakietów, tzn. Spółka nie oferuje sprzedaży świadczeń dodatkowych bez zakupu wstępu na wydarzenie sportowe.

Charakterystykę poszczególnych Pakietów Spółka zamieszcza poniżej.

Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe

Spółka prowadzi sprzedaż pakietów na tzw. sektor VIP, czyli luksusową trybunę zapewniającą najlepszą widoczność podczas imprez sportowych. Sektor ten to także Biznes Klub, który umożliwia komfortową rozmowę z innymi kibicami - posiadaczami pakietów na sektor VIP (m.in. w ramach Pakietów: Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe). W Biznes Klubie znajduje się także część kawiarniano-restauracyjna.

W ramach pakietu "Brązowe Miejsce Biznesowe", "Srebrne Miejsce Biznesowe" oraz "Złote Miejsce Biznesowe" Kupującemu przysługuje:

* prawo wstępu na imprezę i imprezy objęte pakietem i zajęcia oznaczonego w umowie miejsca,

* prawo do nieodpłatnego wprowadzenia nie więcej niż jednego dziecka w wieku do 6 lat,

* możliwość spożywania w czasie trwania imprezy/imprez posiłków i napojów znajdujących się w ofercie Biznes Klubu,

* prawo do niewyłącznego korzystania z Biznes Klubu podczas trwania imprezy/imprez, w tym do zajęcia miejsca siedzącego w strefie VIP przy wskazanym stoliku,

* możliwość zajęcia w czasie trwania imprezy/imprez miejsc parkingowych w oznaczonej strefie parkowania.

Jednocześnie w przypadku zawarcia umowy na większą liczbę imprez sportowych organizowanych na Stadionie Miejskim, w ramach pakietów Spółka umieszcza na:

* udostępnionym stoliku logotyp firmy lub imię i nazwisko Kupującego,

* ścianie sponsorskiej logotyp Kupującego. Logotyp Spółka sporządza we własnym zakresie według wzoru dostarczonego przez Kupującego.

Dodatkowo w przypadku zawarcia umowy na większą liczbę imprez sportowych Kupujący jest uprawniony do:

* zakupu biletów VIP junior, na imprezy objęte pakietem. Bilet VIP junior uprawnia do wstępu na imprezę sportową dziecka, które ukończyło 6, a nie ukończyło 12 roku życia,

* pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane i/lub odbywające się na Stadionie Miejskim.

Składając Kupującemu ofertę nabycia biletów w ramach prawa pierwokupu Spółka określa termin i szczegółowy sposób, w jaki będzie mógł on z tej oferty skorzystać. Oferowane w ramach prawa pierwokupu bilety wstępu mogą dotyczyć innych niż miejsca biznesowe, miejsc siedzących na Stadionie.

Pakiet wstępu do Loży Super VIP

Oprócz ww. Pakietów Spółka zawierając umowę najmu lóż, który obejmuje korzystanie z tych pomieszczeń poza dniami rozgrywanych meczów, standardowo proponuje najemcy rozszerzenie zakresu świadczeń o świadczenia dodatkowe oferowane w ramach Pakietu wstępu do Loży Super VIP. Koszty wynagrodzenia za Pakiet wstępu do Loży Super VIP są określone odrębnie od wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usługi najmu loży.

W ramach Pakietu wstępu do Loży Super VIP Spółka zapewnia Kupującemu:

* wstęp na imprezę/imprezy odbywające się na Stadionie Miejskim i możliwość korzystania z uczestnictwa w imprezie/imprezach w loży dla 12 osób,

* możliwość korzystania ze wstępu na imprezie/imprezach objętych Pakietem poprzez zajęcie na trybunach Stadionu Miejskiego przez Kupującego oraz 11 jego gości miejsc przynależnych do loży,

* prawo do korzystania przez Kupującego oraz przez 11 jego gości (tekst jedn.: łącznie do 12 osób) z usług cateringowych świadczonych w loży, podczas imprezy/imprez,

* prawo do niewyłącznego (tekst jedn.: wspólnie z innymi osobami) korzystania z Biznes Klubu, przez osoby posiadające bilety wstępu na daną imprezę/imprezy na miejsca znajdujące się w loży,

* prawo do wyłącznego używania w trakcie imprezy:

* indywidualnie oznaczonej loży o powierzchni 40 m², która znajduje się na III kondygnacji w części zachodniej Stadionu Miejskiego,

* 6 miejsc parkingowych.

Zgodnie z treścią Umowy, Kupujący jest uprawniony, w dniu imprezy w wyznaczonych godzinach do korzystania z loży oraz miejsc parkingowych.

Klub (...)

Spółka prowadzi również sprzedaż Pakietów uprawniających do wstępu do Klubu. Klub, który usytuowany jest w najbardziej prestiżowej części Stadionu, w bezpośrednim sąsiedztwie lóż Super VIP.

Oprócz świadczeń zapewnianych w ramach pakietu wstępu do Loży Super VIP, w ramach pakietu uprawniającego do wstępu do Klubu Biznesowego, Spółka zapewnia możliwość korzystania w trakcie meczów z ekskluzywnego baru.

Spółka wskazuje, że w zakresie właściwej stawki opodatkowania wstępu na Stadion, Spółka otrzymała następujące indywidualne interpretacje prawa podatkowego:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2013 r. (nr ILPP2/443- 1189/12-2/AKr),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2013 r. (nr ILPP2/443- 1189/12-3/AKr),

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2013 r. (nr ILPP2/443- 1189/12-4/AKr).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy usługa wstępu wraz ze świadczeniami dodatkowymi w ramach Pakietu powinna być traktowana dla celów VAT jako świadczenie złożone (usługa kompleksowa) i w rezultacie czy wartości poszczególnych świadczeń wchodzących w skład Pakietu zwiększa podstawę opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi wstępu.

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 sprzedaż Pakietu stanowi usługę wymienioną w poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. usługę wstępu na imprezy sportowe i w rezultacie Spółka może stosować dla Pakietu stawkę VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która na dzień złożenia wniosku wynosi 8%.

Zdaniem Wnioskodawcy;

Ad. 1

Sprzedaż Pakietu powinna być traktowana dla celów VAT jako sprzedaż świadczenia złożonego (usługa kompleksowa), w którym głównym elementem jest świadczenie usługi wstępu na imprezę organizowaną na Stadionie Miejskim. W rezultacie wartość wszystkich poszczególnych świadczeń wchodzących w skład Pakietu zwiększa podstawę opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi wstępu.

Ad. 2

Zdaniem Spółki świadczona usługa kompleksowa stanowi usługę wymienioną w poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. usługę wstępu na imprezy sportowe. W rezultacie Spółka może stosować dla sprzedaży Pakietu stawkę VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która obecnie wynosi 8%.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, "świadczenie usług" oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że świadczenia realizowane przez Spółkę w ramach Pakietu stanowią świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, podlegające, co do zasady, opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Spółki, świadczenie główne (usługa wstępu) wraz z poszczególnymi świadczeniami do których realizacji zobowiązana jest Spółka w ramach Pakietu są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie, jednorodne z ekonomicznego punktu widzenia, a jego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Koncepcja świadczenia złożonego nie jest bezpośrednio uregulowana w krajowych przepisach z zakresu VAT, jednak została wypracowana na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a także wielokrotnie potwierdzona przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE zaprezentowanym m.in. w sprawach Card Protection Plan (C-349/96) czy Levob (C-41/04), dostawa składająca się z jednej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinna być sztucznie dzielona, a jej charakter dla celów podatkowych powinien zostać określony z uwzględnieniem zasadniczych cech całej transakcji. Natomiast w rozstrzygnięciu w sprawie Aktiebolaget NN (C-111/05) TSUE uznał, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że usługa złożona występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE w zakresie świadczeń złożonych, trzeba uznać, że dla stwierdzenia, że dana sprzedaż stanowi świadczenie złożone dla celów VAT, trzeba zweryfikować, czy składa się ona z szeregu "mniejszych" świadczeń, których realizacja prowadzi do osiągnięcia jednego celu (wynikającego ze świadczenia głównego). Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, z których czynność główna stanowi realizację podstawowego celu, zaś czynności poboczne (dodatkowe) mają za zadanie lepsze korzystanie z czynności zasadniczej (głównej). Jeśli więc dana grupa świadczeń spełnia powyższe warunki, to powinna być traktowana jako jednorodne świadczenie dla celów VAT, opodatkowane według zasad charakterystycznych dla świadczenia głównego.

Pakiet - świadczenie złożone

W przedmiotowej sprawie Kupujący nabywają od Wnioskodawcy Pakiet, w skład którego wchodzą zróżnicowane świadczenia, mające wspólny cel: zapewnienie klientom wstępu na organizowany na Stadionie Miejskim mecz piłkarski. Nie powinno budzić wątpliwości, że zasadniczym (głównym) świadczeniem w ramach Pakietu jest wstęp na mecz organizowany na Stadionie. To właśnie możliwość uczestniczenia w meczu jest główną przyczyną nabycia przez Kupującego Pakietu. Wszystkie świadczenia dodatkowe wchodzące w skład Pakietu mają bezpośrednio służyć komfortowemu uczestniczeniu w meczu. Udostępnienie loży oraz pozostałe świadczenia dodatkowe nie stanowią celu samego w sobie, ale są wykonywane jedynie w celu umożliwienia realizacji świadczenia głównego.

Należy również wskazać, że wszystkie dodatkowe świadczenia nie miałyby racji bytu z perspektywy biznesowej (tekst jedn.: nie zostałyby nabyte przez Kupujących), gdyby nie świadczenia główne, jakim jest wstęp na imprezę organizowaną na Stadionie Miejskim. Dodatkowe świadczenia są udostępniane tylko w trakcie organizacji imprez i są z nimi bezpośrednio skorelowane.

Z tego też względu zupełnie nieracjonalne byłoby rozdzielanie wszystkich świadczeń dostarczanych przez Spółkę w ramach Pakietu na odrębne usługi. W konsekwencji, zasadnym jest jednolite opodatkowanie świadczeń Spółki wchodzących w skład Pakietu, w sposób właściwy dla usługi wstępu (stanowiącej świadczenie główne w rozumieniu VAT).

Dla oceny, że świadczenia, do których realizacji zobowiązana jest Spółka w ramach Pakietu stanowią świadczenie złożone (usługę kompleksową) nie ma wpływu fakt, że usługi będące przedmiotem dodatkowych świadczeń mogą być nabywane od podmiotów trzecich (podwykonawców), z którymi Spółkę łączy stosunek cywilnoprawny.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, wartość wszystkich poszczególnych świadczeń wchodzących w skład Pakietu, zwiększają podstawę opodatkowania świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi wstępu.

Ad. 2

Stawka VAT nabywanego Pakietu

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zgodnie z ust. 2 art. 41 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%) pod pozycją nr 185 wskazano natomiast usługi wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, jeżeli impreza organizowana na Stadionie Miejskim, na którą wstęp uzyskuje nabywca Pakietu, będzie miała sportowy charakter oraz usługa wstępu na tę imprezę jest świadczeniem głównym w ramach Pakietu, Spółka może stosować dla sprzedaży Pakietu stawkę VAT, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, która obecnie wynosi 8%.

Podsumowanie

W ocenie Spółki, usługa wstępu na imprezy organizowane na Stadionie Miejskim łącznie ze świadczeniami dodatkowymi realizowanymi w ramach nabywanego przez Kupujących Pakietu stanowi usługę kompleksową, w której głównym świadczeniem jest możliwość uczestnictwa w imprezie (wstęp na imprezę). Tym samym wartość przedmiotowych świadczeń dodatkowych zwiększa podstawę opodatkowania VAT usługi głównej, tj. wstępu na imprezę sportową.

Jednocześnie, Wnioskodawca jest zdania, że w związku z charakterem imprez organizowanych na Stadionie Miejskim sprzedaż Pakietu stanowi usługę wstępu na imprezę sportową, konsekwentnie sprzedaż Pakietu powinna podlegać opodatkowaniu (wraz ze świadczeniami dodatkowymi stanowiącymi świadczenie złożone w ramach Pakietu) stawką VAT 8%.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w:

* interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP3/443-1449/11-2/k.c.): "Z uwagi na fakt, iż świadczeniem głównym w ramach Pakietu jest wstęp na imprezę sportową (...), uzasadnionym jest twierdzenie, że świadczenie główne oraz wszystkie świadczenia pomocnicze w ramach Pakietu (stanowiące łącznie jednorodne świadczenie złożone - Pakiet) są objęte zakresem przepisu wskazanego w poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT ("wstęp na imprezy sportowe"). Skoro bowiem nadrzędnym celem jest umożliwienie klientowi biznesowemu wejście na imprezę sportową i korzystanie ze świadczeń dodatkowych w trakcie tej imprezy sportowej to cały Pakiet powinien być opodatkowany według zasad właściwych dla wstępu na imprezę sportową",

* interpretacji indywidualnej z dnia 29 lipca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPP2/443-652/13/KO), w której organ uznał, że: "mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy sprawy stwierdzić należy, że świadczeniem głównym (dominującym) jest wstęp na imprezę sportową jaką jest mecz piłki nożnej. Natomiast pozostałe świadczenia (tekst jedn.: usługi cateringowe, miejsce parkingowe przy zakupie określonej liczby karnetów, prawo pierwszeństwa zakupu karnetu na nadchodzący sezon, rabat w klubowym sklepie oraz możliwość uzyskania preferencyjnych warunków zakupu innych usług od klubu, udostępnianie kącika zabaw dla dzieci z opieką animatora i dziecięcym menu) są świadczeniem o charakterze pomocniczym".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży Pakietu - Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe, w skład którego wchodzi możliwość korzystania z Biznes Klubu oraz części kawiarniano-restauracyjnej, a ponadto Kupującemu przysługuje prawo wstępu na imprezę i imprezy objęte pakietem i zajęcia oznaczonego w umowie miejsca, prawo do nieodpłatnego wprowadzenia nie więcej niż jednego dziecka w wieku do 6 lat, możliwość spożywania w czasie trwania imprezy/imprez posiłków i napojów znajdujących się w ofercie Biznes Klubu, prawo do niewyłącznego korzystania z Biznes Klubu podczas trwania imprezy/imprez, w tym do zajęcia miejsca siedzącego w strefie VIP przy wskazanym stoliku oraz możliwość zajęcia w czasie trwania imprezy/imprez miejsc parkingowych w oznaczonej strefie parkowania oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży ww. Pakietu,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży Pakietu - Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe, w skład którego wchodzi umieszczenie na udostępnionym stoliku logotypu firmy lub imię i nazwisko Kupującego oraz umieszczenie na ścianie sponsorskiej logotypu Kupującego, a także zakup biletów VIP junior, na imprezy objęte pakietem i prawo pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane i/lub odbywające się na Stadionie Miejskim oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży ww. świadczeń,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży usługi najmu lóż oraz świadczeń dodatkowych oferowanych w ramach Pakietu wstępu do Loży Super VIP,

* nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT na usługę najmu lóż (w ramach pakietu Loży Super VIP i Klub),

* prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży świadczeń dodatkowych oferowanych w ramach Pakietu wstępu do Loży Super VIP,

* prawidłowe - w zakresie uznania za usługę złożoną sprzedaży Pakietu - Klub oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży ww. Pakietu (poza usługą najmu loży).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność, której przedmiotem jest m.in. sprawne i efektywne zarządzanie stadionem miejskim.

W celu komercjalizacji Stadionu Wnioskodawca m.in.:

* udostępnia jego powierzchnię w celu organizacji różnego rodzaju imprez, w tym imprez masowych, w ramach których (w przypadku meczów piłkarskich) Spółka ma prawo do sprzedaży pakietów uprawniających do uczestnictwa w wydarzeniu sportowym oraz dodatkowych świadczeń (dalej: Pakiety),

* udostępnia poszczególne jego powierzchnie (pomieszczenia), w tym m.in. powierzchnie znajdujące się we wnętrzu Stadionu, tj.: Klubu Biznesowego, Baru i Lóż.

Udostępnianie Stadionu oraz poszczególnych jego powierzchni (pomieszczeń) odbywa się na podstawie odrębnych umów. Szczegółowy zakres świadczeń związanych ze wstępem na imprezę sportową Spółka określa w zawartej z nabywcą umowie. Umowy co do zasady zawierane są na czas trwania imprezy, to jest na oznaczony dzień, w określonych godzinach. Umowa może zostać również zawarta na większą liczbę imprez.

Kwota należności za Pakiet jest określana, co do zasady, jako jedna kwota za całość świadczenia. Tzw. świadczenia dodatkowe są oferowane przez Spółkę jedynie w ramach Pakietów, tzn. Spółka nie oferuje sprzedaży świadczeń dodatkowych bez zakupu wstępu na wydarzenie sportowe.

Charakterystyka poszczególnych Pakietów jest następująca:

1. Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe

Spółka prowadzi sprzedaż pakietów na tzw. sektor VIP, czyli luksusową trybunę zapewniającą najlepszą widoczność podczas imprez sportowych. Sektor ten to także Biznes Klub, który umożliwia komfortową rozmowę z innymi kibicami - posiadaczami pakietów na sektor VIP (m.in. w ramach Pakietów: Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe). W Biznes Klubie znajduje się także część kawiarniano-restauracyjna.

W ramach pakietu "Brązowe Miejsce Biznesowe", "Srebrne Miejsce Biznesowe" oraz "Złote Miejsce Biznesowe" Kupującemu przysługuje:

* prawo wstępu na imprezę i imprezy objęte pakietem i zajęcia oznaczonego w umowie miejsca,

* prawo do nieodpłatnego wprowadzenia nie więcej niż jednego dziecka w wieku do 6 lat,

* możliwość spożywania w czasie trwania imprezy/imprez posiłków i napojów znajdujących się w ofercie Biznes Klubu,

* prawo do niewyłącznego korzystania z Biznes Klubu podczas trwania imprezy/imprez, w tym do zajęcia miejsca siedzącego w strefie VIP przy wskazanym stoliku,

* możliwość zajęcia w czasie trwania imprezy/imprez miejsc parkingowych w oznaczonej strefie parkowania.

Jednocześnie w przypadku zawarcia umowy na większą liczbę imprez sportowych organizowanych na Stadionie Miejskim, w ramach pakietów Spółka umieszcza na:

* udostępnionym stoliku logotyp firmy lub imię i nazwisko Kupującego,

* ścianie sponsorskiej logotyp Kupującego. Logotyp Spółka sporządza we własnym zakresie według wzoru dostarczonego przez Kupującego.

Dodatkowo w przypadku zawarcia umowy na większą liczbę imprez sportowych Kupujący jest uprawniony do:

* zakupu biletów VIP junior, na imprezy objęte pakietem. Bilet VIP junior uprawnia do wstępu na imprezę sportową dziecka, które ukończyło 6, a nie ukończyło 12 roku życia,

* pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane i/lub odbywające się na Stadionie Miejskim.

Składając Kupującemu ofertę nabycia biletów w ramach prawa pierwokupu Spółka określa termin i szczegółowy sposób, w jaki będzie mógł on z tej oferty skorzystać. Oferowane w ramach prawa pierwokupu bilety wstępu mogą dotyczyć innych niż miejsca biznesowe, miejsc siedzących na Stadionie.

2. Pakiet wstępu do Loży Super VIP

Oprócz ww. Pakietów Spółka zawierając umowę najmu lóż, który obejmuje korzystanie z tych pomieszczeń poza dniami rozgrywanych meczów, standardowo proponuje najemcy rozszerzenie zakresu świadczeń o świadczenia dodatkowe oferowane w ramach Pakietu wstępu do Loży Super VIP. Koszty wynagrodzenia za Pakiet wstępu do Loży Super VIP są określone odrębnie od wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usługi najmu loży.

W ramach Pakietu wstępu do Loży Super VIP Spółka zapewnia Kupującemu:

* wstęp na imprezę/imprezy odbywające się na Stadionie Miejskim i możliwość korzystania z uczestnictwa w imprezie/imprezach w loży dla 12 osób,

* możliwość korzystania ze wstępu na imprezie/imprezach objętych Pakietem poprzez zajęcie na trybunach Stadionu Miejskiego przez Kupującego oraz 11 jego gości miejsc przynależnych do loży,

* prawo do korzystania przez Kupującego oraz przez 11 jego gości (tekst jedn.: łącznie do 12 osób) z usług cateringowych świadczonych w loży, podczas imprezy/imprez,

* prawo do niewyłącznego (tekst jedn.: wspólnie z innymi osobami) korzystania z Biznes Klubu, przez osoby posiadające bilety wstępu na daną imprezę/imprezy na miejsca znajdujące się w loży,

* prawo do wyłącznego używania w trakcie imprezy:

* indywidualnie oznaczonej loży o powierzchni 40 m², która znajduje się na III kondygnacji w części zachodniej Stadionu Miejskiego,

* 6 miejsc parkingowych.

Zgodnie z treścią Umowy, Kupujący jest uprawniony, w dniu imprezy w wyznaczonych godzinach do korzystania z loży oraz miejsc parkingowych.

3. Klub

Spółka prowadzi również sprzedaż Pakietów uprawniających do wstępu do Klubu. Klub, który usytuowany jest w najbardziej prestiżowej części Stadionu, w bezpośrednim sąsiedztwie lóż Super VIP.

Oprócz świadczeń zapewnianych w ramach pakietu wstępu do Loży Super VIP, w ramach pakietu uprawniającego do wstępu do Klubu Biznesowego, Spółka zapewnia możliwość korzystania w trakcie meczów z ekskluzywnego baru.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania usługi wstępu wraz ze świadczeniami dodatkowymi w ramach Pakietu za świadczenie złożone (usługa kompleksowa) i wskazania czy wartości poszczególnych świadczeń wchodzących w skład Pakietu zwiększają podstawę opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi wstępu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

"Należy przypomnieć, że do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (zob. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo).

Z orzecznictwa Trybunału wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz.s. I-897, pkt 51; z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb. Orz.s. I-12359, pkt 23. Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz.s. I-9433, pkt 22; a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz.s. I-2697, pkt 23. Jest tak również w sytuacji, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec.s. I-973, pkt 30; ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 52.

Trybunał orzekł zatem, że nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29; a także wyrok z dnia 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding, Zb. Orz.s. I-10099, pkt 51 - wyrok z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96 stwierdzając, że "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej.

W rozpatrywanej sprawie jednym z Pakietów oferowanych przez Wnioskodawcę jest Pakiet - Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe. W tym przypadku należy stwierdzić, że wymienione przez Zainteresowanego usługi, tj. prawo wstępu na imprezę i imprezy objęte pakietem i zajęcia oznaczonego w umowie miejsca, prawo do nieodpłatnego wprowadzenia nie więcej niż jednego dziecka w wieku do 6 lat, możliwość spożywania w czasie trwania imprezy/imprez posiłków i napojów znajdujących się w ofercie Biznes Klubu, prawo do niewyłącznego korzystania z Biznes Klubu podczas trwania imprezy/imprez, w tym do zajęcia miejsca siedzącego w strefie VIP przy wskazanym stoliku oraz możliwość zajęcia w czasie trwania imprezy/imprez miejsc parkingowych w oznaczonej strefie parkowania, stanowią wyłącznie środek ułatwiający korzystanie na jak najlepszych warunkach z usług wstępu na imprezy sportowe. Skoro zaś usługi takie pozwalają na lepsze skorzystanie z usług wstępu i nie stanowią celu samego w sobie, to należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu ma charakter usługi głównej, a ww. usługi związane z tym Pakietem są usługami pomocniczymi.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że świadczoną przez Wnioskodawcę usługę polegającą na sprzedaży Pakietu - Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe, w skład której wchodzi usługa wstępu na daną imprezę sportową poprzez sprzedaż Pakietów na tzw. sektor VIP (możliwość korzystania z Biznes Klubu, części kawiarniano-restauracyjnej), a ponadto Kupującemu przysługuje:

* prawo wstępu na imprezę i imprezy objęte pakietem i zajęcia oznaczonego w umowie miejsca,

* prawo do nieodpłatnego wprowadzenia nie więcej niż jednego dziecka w wieku do 6 lat,

* możliwość spożywania w czasie trwania imprezy/imprez posiłków i napojów znajdujących się w ofercie Biznes Klubu,

* prawo do niewyłącznego korzystania z Biznes Klubu podczas trwania imprezy/imprez, w tym do zajęcia miejsca siedzącego w strefie VIP przy wskazanym stoliku,

* możliwość zajęcia w czasie trwania imprezy/imprez miejsc parkingowych w oznaczonej strefie parkowania,

uznać należy za usługę złożoną, gdzie usługę zasadniczą stanowi/będzie stanowiła wstęp na daną imprezę sportową, a pozostałe usługi są/będą usługami pomocniczymi.

Tym samym wskazane powyżej świadczenia zwiększają/będą zwiększały podstawę opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi wstępu.

W sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak jak usługa główna.

W tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Na potrzeby stosowania Dyrektywy 2006/112/WE każde świadczenie powinno być co do zasady powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Konieczność takiego traktowania poszczególnych usług wynika już z samej definicji czynności opodatkowanych zawartej w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L z 2006 r. Nr 347.1, z późn. zm.). Zgodnie z lit. c tego przepisu opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Wskazaną powyżej konieczność odrębnego traktowania poszczególnych usług potwierdza również Trybunał sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim orzecznictwie. Można tu przykładowo wskazać na wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Sernice, wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, w których Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Jeżeli zatem w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Wskazać należy, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży.

"Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT". (wyrok I SA/Gd 806/10 - Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 października 2010 r.).

Natomiast pozostałe usługi oferowane w Pakiecie - Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe, tj. umieszczenie na udostępnionym stoliku logotypu firmy lub imię i nazwisko Kupującego oraz umieszczenie na ścianie sponsorskiej logotypu Kupującego, a także zakup biletów VIP junior, na imprezy objęte pakietem i prawo pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane i/lub odbywające się na Stadionie Miejskim, nie można wskazać na ich ścisły związek z usługą wstępu na imprezy sportowe, tak aby nie stanowiły one dla klienta celu samego w sobie. Bowiem usługi te nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej (wstęp na imprezę sportową) i posiadają samoistny charakter.

W konsekwencji sprzedaż pozostałych powyżej wskazanych usług, tj. umieszczenie na udostępnionym stoliku logotypu firmy lub imienia i nazwiska Kupującego oraz umieszczenie na ścianie sponsorskiej logotypu Kupującego, a także zakup biletów VIP junior, na imprezy objęte pakietem i prawo pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane i/lub odbywające się na Stadionie Miejskim, wchodzących w skład Pakietu na Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe, nie stanowi/nie będzie stanowiła usługi złożonej, gdyż wymienione czynności nie są/nie będą niezbędne do korzystania z usługi podstawowej - usługi wstępu na imprezę. Zatem w tym przypadku wskazane powyżej świadczenia nie zwiększają/nie będą zwiększały podstawy opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi wstępu.

W tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Kolejnym pakietem w ofercie Wnioskodawcy jest Pakiet - wstępu do Loży Super VIP, na który składa się najem lóż, tj. korzystanie z tych pomieszczeń poza dniami rozgrywanych meczów. Ponadto standardowo - jak wskazał Wnioskodawca - proponuje najemcy rozszerzenie zakresu świadczeń o świadczenia dodatkowe oferowane w ramach Pakietu wstępu do Loży Super VIP. Koszty wynagrodzenia za Pakiet wstępu do Loży Super VIP są określone odrębnie od wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usługi najmu loży.

Zatem w tej sytuacji należy przeanalizować czy Pakiet wstępu do Loży Super VIP, na który składa się najem lóż, tj. korzystanie z pomieszczeń poza dniami rozgrywanych meczów oraz dodatkowe świadczenia oferowane przez Wnioskodawcę stanowią dwa odrębne świadczenia.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że mamy do czynienia z dwoma niezależnymi od siebie usługami, z których żadna z nich nie pozostaje z tą drugą w ścisłej zależności. Dlatego też usługę najmu lóż, która obejmuje korzystanie z pomieszczeń poza dniami rozgrywanych meczów oraz dodatkowe usługi oferowane w ramach tego Pakietu należy rozpatrywać odrębnie.

Tym samym w przedmiotowej sprawie, usługa najmu lóż stanowi/będzie stanowiła sama w sobie jedno świadczenie. Tym samym wartość tego świadczenia nie zwiększa/nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi wstępu.

W tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast świadczeń dodatkowych oferowanych w ramach ww. Pakietu, tj.:

* wstęp na imprezę/imprezy odbywające się na Stadionie Miejskim i możliwość korzystania z uczestnictwa w imprezie/imprezach w loży dla 12 osób,

* możliwość korzystania ze wstępu na imprezie/imprezach objętych Pakietem poprzez zajęcie na trybunach Stadionu Miejskiego przez Kupującego oraz 11 jego gości miejsc przynależnych do loży,

* prawo do korzystania przez Kupującego oraz przez 11 jego gości (tekst jedn.: łącznie do 12 osób) z usług cateringowych świadczonych w loży, podczas imprezy/imprez,

* prawo do niewyłącznego (tekst jedn.: wspólnie z innymi osobami) korzystania z Biznes Klubu, przez osoby posiadające bilety wstępu na daną imprezę/imprezy na miejsca znajdujące się w loży,

* prawo do wyłącznego używania w trakcie imprezy:

* indywidualnie oznaczonej loży o powierzchni 40 m², która znajduje się na III kondygnacji w części zachodniej Stadionu Miejskiego,

* 6 miejsc parkingowych

stwierdzić należy, że nie stanowią/nie będą stanowiły one celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa wstępu na imprezę ma charakter usługi głównej.

Zatem wartości poszczególnych świadczeń wchodzących w skład pakietu dodatkowego zwiększają/będą zwiększały podstawę opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi wstępu.

W tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Ponadto kolejnym Pakietem, jaki w swojej ofercie ma Wnioskodawca, jest Pakiet - Klub. Klub usytuowany jest w najbardziej prestiżowej części Stadionu, tj. w bezpośrednim sąsiedztwie lóż Super VIP. Oprócz świadczeń zapewnianych w ramach pakietu wstępu do Loży Super VIP, w ramach pakietu uprawniającego do wstępu do Klubu Biznesowego, Spółka zapewnia możliwość korzystania w trakcie meczów z ekskluzywnego baru.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczoną przez Wnioskodawcę usługę polegającą na sprzedaży Pakietu - Klub, uznać należy za usługę złożoną, gdzie usługę zasadniczą stanowi/będzie stanowił wstęp na daną imprezę sportową, a pozostałe usługi są/będą usługami pomocniczymi.

Tym samym dane świadczenia zwiększają podstawę opodatkowania świadczonej przez Spółkę usługi wstępu.

W tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak jak usługa główna.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

W pozycji 185 załącznika nr 3 do ustawy, opodatkowany ww. stawką jest, bez wzglądu na symbol PKWiU, wstęp na imprezy sportowe.

Zawarte w załączniku objaśnienie¹⁾ wskazuje, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Tak więc, w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy zostały wskazane usługi w zakresie wstępu na imprezy sportowe, bez względu na PKWiU. Ustawodawca nie określił form ani kategorii "wstępu", które objął 8% stawką podatku. Pod pojęciem "wstępu" określonym w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa - www.sjp.pwn.pl) rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś.

Natomiast obowiązujący od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), wskazuje, że:

1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Wstęp należy rozumieć zatem jako możliwość wejścia "gdzieś", tym samym opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (uczestnictwo bierne).

W konsekwencji należy stwierdzić, że pojęcie usług w zakresie wstępu uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, tzn. obejmuje tylko bierne uczestnictwo. Taka sytuacja będzie miała miejsce w analizowanej sprawie, w następujących sytuacjach:

* w przypadku nabycia biletu w ramach Pakietu Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe,

* w przypadku zakupu biletu w ramach świadczeń dodatkowych oferowanych w ramach Pakietu wstępu do Loży Super VIP,

* w przypadku nabycia biletu w ramach Pakietu wstępu do Klubu

który to bilet umożliwia/będzie umożliwiał tylko i wyłącznie wejście na Stadion. Tym samym sprzedaż biletów wstępu na Imprezę jest/będzie opodatkowana preferencyjną 8% stawką podatku od towarów i usług, wynikającą z art. 41 ust. 2 w związku z pozycją 185 załącznika nr 3 ustawy.

W tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Wskazać należy, że obowiązujące przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od podatku VAT, bądź zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla pozostałych usług, tj. umieszczenie na udostępnionym stoliku logotypu firmy lub imię i nazwisko Kupującego oraz umieszczenie na ścianie sponsorskiej logotypu Kupującego, a także zakup biletów VIP junior, na imprezy objęte pakietem i prawo pierwokupu biletów na inne wydarzenia organizowane i/lub odbywające się na Stadionie Miejskim, świadczonych w ramach Pakietu na Brązowe, Srebrne oraz Złote Miejsca Biznesowe, ponieważ nie można wskazać na ich ścisły związek z usługą wstępu na imprezy sportowe, tak aby nie stanowiły one dla klienta celu samego w sobie. W związku z powyższym, ww. świadczenia są/będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy w związku art. 146a pkt 1 ustawy.

W tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, natomiast usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Z wniosku wynika, że w Wnioskodawca zawiera umowę najmu lóż, który obejmuje korzystanie z pomieszczeń poza dniami rozgrywanych meczów. Koszty wynagrodzenia za Pakiet wstępu do Loży Super VIP są określone odrębnie od wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usługi najmu loży.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu użytkowego przez jego najemcę.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że sprzedaż usługi najmu lóż wraz z wykorzystaniem pomieszczeń, o których mowa we wniosku, jest/będzie opodatkowana stawką w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

W tym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że aby z wydanej interpretacji w zakresie pytania nr 1 wynikał skutek prawno-podatkowy, tut. Organ odpowiadając na pytanie nr 2 ustosunkował się w całości do przedstawionego opisu sprawy bez względu na stanowisko podjęte w zakresie pytania nr 1.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.