ILPP1/443-518/09/12-S/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1704/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1734/11 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 27 kwietnia 2009 r., Biura KIP w Lesznie 28 kwietnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2009 r. (data wpływu 15 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek budowlanych. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 czerwca 2009 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wraz z mężem współwłaścicielem nieruchomości gruntowych rolnych kupionych w latach dziewięćdziesiątych, w tym również działki rolnej o pow. 1,30 ha, która w ramach prac nad planem przestrzennego zagospodarowania została zakwalifikowana jako teren pod budownictwo mieszkaniowe. W roku 2008 podzielono nieruchomość na działki budowlane, zostało to zatwierdzone przez Burmistrza Gminy. Przedmiotowe nieruchomości, w tym działkę wyżej wymienioną nabyto jako majątek prywatny, który nie był wykorzystywany na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Aktualnie Wnioskodawczyni planuje powstałe po podziale działki sprzedać osobom fizycznym.

W uzupełnieniu z dnia 10 czerwca 2009 r. Zainteresowana wskazała, iż w okresie ostatnich sześciu lat nie dokonała żadnej dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, jak też nie świadczyła usług rolniczych. Nie dokonywała również zakupów produktów potwierdzanych fakturami VAT-RR.

Wnioskodawczyni poinformowała ponadto, iż posiadany grunt był udostępniany innym osobom na podstawie umowy dzierżawy.

Przedmiotowy grunt został podzielony na czternaście działek. Okres sprzedaży działek i ich ilość jest niemożliwa do sprecyzowania, gdyż aktualnie zainteresowanie kupnem jest niewielkie. Powodem sprzedaży działek jest dokończenie remontu domu. Wnioskodawczyni w roku 2007 i w roku 2008 dokonywała sprzedaży gruntów rolnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zbycie wyżej wymienionych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanej sytuacji dojdzie do sprzedaży składników majątku prywatnego nie wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej, zatem transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem sprzedający nie ma cech podatnika VAT.

Na gruncie polskiej regulacji prawnej, tj. ustawy o podatku od towarów i usług nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, sprzedaż majątku osobistego, prywatnego, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, sprzedaż nawet kilkukrotna przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich profesjonalnej odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Podatnikiem w obrocie nieruchomościami jest podmiot, który jest handlowcem i obraca częstotliwie budynkami, lokalami, gruntami. A jeśli nie częstotliwie to z takim zamiarem. O zamiarze częstotliwości decydowałoby przygotowanie obiektu, wystawianie do sprzedaży, oferowanie na rynku posiadanego majątku - nawet gdyby nie dochodziło do wielu transakcji. Czynności podlegające opodatkowaniu wykonywane przez podmiot nie występujący w tym wypadku w charakterze podatnika pozostają poza zakresem opodatkowania VAT. W przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik VAT. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych:

* WSA z dnia 6 września 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1254/06,

* NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06.

W dniu 1 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-518/09-4/AW, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 27 kwietnia 2009 r., Biura KIP w Lesznie 28 kwietnia 2009 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia wniesiono w dniu 4 sierpnia 2009 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 4 września 2009 r. nr ILPP1/443/W-92/09-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 7 września 2009 r.).

W dniu 5 października 2009 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1704/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 1 lipca 2009 r., nr ILPP1/443-518/09-4/AW.

Pismem z dnia 11 lutego 2010 r. Minister Finansów działający przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1734/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1704/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1734/11 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powołane powyżej przepisy znajdują odzwierciedlenie w ustawodawstwie unijnym.

I tak, zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347.1 z późn. zm.), za podatnika uważa się każdą osobę, która prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty tej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zdaniem Sądu, pomimo tego, że ustawa posługuje się własną definicją działalności gospodarczej, wskazującą jakie zachowania wchodzą w jej zakres, należy jednak przyjąć, że chodzi tu w dalszym ciągu o aktywność o charakterze zawodowym i profesjonalnym. Ustawodawca bowiem nie wprowadza definicji legalnej pojęć producenta, handlowca itd., odwołując się do rozumienia tych pojęć w języku etnicznym. Nie może budzić wątpliwości, że w języku potocznym działalność "handlowca" ma w istocie charakter zawodowy, profesjonalny i ciągły: ten ostatni warunek został wprost wskazany w treści art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem samo wystąpienie ciągłości nie przesądza o prowadzeniu przez podmiot działalności gospodarczej.

Z kolei kwestia działalności określonej w art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy, jest dokładnym odwzorowaniem normy zawartej w art. 9 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie Dyrektywy. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów krajowych wskazuje się, że podatnikiem w tym zakresie będzie każdy podmiot stale korzystający ze swojego majątku w celach dochodowych. Należy stwierdzić, że ta definicja legalna działalności gospodarczej nie łączy się z profesjonalnym ani zawodowym charakterem działalności. Nie będzie to działalność producencka, handlowa ani innych podmiotów wymienionych w art. 9 ust. 1 Dyrektywy.

Sprzedaż gruntu bez wątpienia mieści się w pojęciu dostawy dokonanej w ramach działalności handlowca. Zarówno w doktrynie jak i orzeczeniach sądów administracyjnych, wskazuje się na to, że istotą działalności handlowca jest nabywanie towarów, a następnie ich odsprzedaż w celach zarobkowych. Oznacza to, że aby podmiot działał jako handlowiec w rozumieniu ustawy, musi on nabyć towar od razu z góry założonym zamiarem jego dalszej odsprzedaży. Natomiast nabycie towaru do majątku w innym celu, a następnie jego sprzedaż nie statuuje takiej działalności. Jak wskazano wyżej, działalność taka musi się charakteryzować także profesjonalnym i zawodowym charakterem, co implikuje jej określony stopień zorganizowania oraz ciągłość.

Według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Dzierżawa gruntu nierolniczego, rolniczego i leśnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie (art. 8 ust. 1 ustawy). Wydzierżawiający staje się podatnikiem począwszy od zawarcia pierwszej umowy dzierżawy, ale może korzystać ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wysokość obrotów (art. 113 ustawy) lub ze zwolnienia przedmiotowego wskazanego w § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), zgodnie z którym zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów.

Z treści opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła w latach 90-tych m.in. 1,30 ha gruntu rolnego. W okresie ostatnich sześciu lat nie dokonała żadnej dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, jak też nie świadczyła usług rolniczych. Nie nabywała również produktów potwierdzanych fakturami VAT-RR. W roku 2007 i w roku 2008 Wnioskodawczyni dokonała transakcji sprzedaży części gruntów rolnych. Zainteresowana informuje, iż posiadane grunty rolne były udostępniane na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Obecnie nieruchomość została podzielona na czternaście działek w celu ich sprzedaży. Przedmiotowy grunt sklasyfikowany jest wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w analizowanej sprawie Wnioskodawczyni wystąpi jako podatnik podatku VAT, prowadzący działalność gospodarczą, polegającą na stałym korzystaniu z gruntu (towaru) w celach zarobkowych, bowiem Zainteresowana uzyskiwała przychody z ich dzierżawy.

Jednakże prowadzenie przez Wnioskodawczynię ww. działalności gospodarczej nie oznacza, że w związku ze sprzedażą gruntów budowlanych, również wystąpi w charakterze podatnika tego podatku, prowadzącego działalność gospodarczą.

W rozpoznawanej sprawie Zainteresowana w przypadku sprzedaży działek budowlanych, dokona w istocie sprzedaży części majątku osobistego, a nie majątku pozostającego w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowana wydzierżawiała grunty na potrzeby rolne. W wyniku przekształcenia ich części na działki budowlane, utraciły one tym samym dotychczasowe przeznaczenie i przeszły do jej majątku osobistego. Wnioskodawczyni nie dokonała przy tym dostawy towaru na własne cele, gdyż przekształcenie nastąpiło na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Zatem dokonując powyższych czynności Zainteresowana nie działała jako podatnik VAT, stąd też przejście gruntu z działalności rolniczej do jej majątku prywatnego, nie będzie podlegało podatkowi VAT, ponieważ przy jego nabyciu nie przysługiwało jej prawo do odliczenia z tego tytułu podatku VAT.

Powyższe potwierdza TSUE w orzeczeniu z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 ECR pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht stwierdzając, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

Zaznacza się, iż podejmowanie zachowań opodatkowanych poza sferą działalności gospodarczej, nie będzie tworzyło obowiązku podatkowego po stronie działającego, nawet jeżeli podejmowane przez niego czynności będą miały charakter powtarzający się, ale nie ciągły. Istotne dla kwalifikacji podatnika jest tutaj kryterium obiektywne, jakim jest profesjonalizm i ciągłość działalności gospodarczej.

Ponadto, należy wskazać, iż przygotowanie przedmiotowego gruntu do sprzedaży przez podział na mniejsze działki, nie spełnia znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, bowiem ww. czynność wydzielenia działek jest warunkiem koniecznym w celu sprzedaży gruntu w ogóle.

W rezultacie, stanowiąca następstwo powyżej wskazanych czynności, sprzedaż działek budowlanych nie będzie podlegała VAT, gdyż jako dotycząca majątku prywatnego Zainteresowanej, jest poza zakresem zastosowania tego podatku.

Reasumując, zbycie przedmiotowych działek nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji znak ILPP1/443-518/09-4/AW, tj. w dniu 1 lipca 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.