ILPP1/443-517/09-2/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Starostwa Powiatowego, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu do: Izby Skarbowej w Poznaniu 27 kwietnia 2009 r., Biura KIP w Lesznie 28 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie otrzymania zwrotnego potwierdzenia odbioru faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie otrzymania zwrotnego potwierdzenia odbioru faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Starostwo Powiatowe dokonało korekt faktur VAT wystawionych w roku 2005 i 2006 w zakresie opłat za użytkowanie wieczyste gruntów ustalonych przed dniem 1 maja 2004 r. zmniejszając kwotę podatku należnego. W miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących obniżono w bieżących deklaracjach VAT-7 kwotę podatku należnego o kwotę wynikającą z odebranych korekt faktur VAT. W deklaracjach nie uwzględniono faktur korygujących, które zostały podatnikowi doręczone przez Pocztę Polską listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru (do Starostwa wpłynęło zwrotne potwierdzenie odbioru), a następnie przez niego odesłane wystawcy faktury w oryginale z adnotacją o odmowie przyjęcia wystawionej korekty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Starostwo posiada zwrotne potwierdzenia odbioru faktur korygujących, z których wynika zmniejszenie kwoty podatku należnego, ale odbiorca faktur zwraca ich oryginały z adnotacją o odmowie przyjęcia, wystawca faktur ma prawo do zmniejszenia w bieżącej deklaracji VAT-7 kwoty podatku należnego w miesiącu otrzymania zwrotnego potwierdzenia odbioru faktur korygujących.

Zdaniem Wnioskodawcy, Starostwo Powiatowe nie może uwzględnić w deklaracji VAT-7 obniżenia podatku należnego, wynikającego z korekt faktur VAT, które zostały podatnikowi doręczone, a następnie przez niego zwrócone wystawcy z adnotacją o odmowie ich przyjęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ww. ustawy Minister Finansów wydał w dniu 28 listopada 2008 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące zasady dotyczące wystawiania faktur i innych dokumentów z nimi zrównanych m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, ustawodawca przewidział w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia procedury korygowania błędów w fakturach VAT określając przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

W myśl zapisu § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W tym miejscu podkreślić należy, że prawo do wystawiania faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Według § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

nbspnbspa) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

nbspnbspb) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Natomiast, w świetle § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Na podstawie § 14 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

nbspnbspa) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

nbspnbspb) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawę opodatkowania - w myśl art. 29 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. - zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano - art. 29 ust. 4a ustawy.

W świetle art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia.

Zatem, w przypadku wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej zmniejszającej podatek należny, jest on obowiązany do posiadania potwierdzenia jej odbioru. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług jako adresat faktury korygującej. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę.

Podkreślenia wymaga, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym po stronie nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót i kwota podatku należnego ulega zmniejszeniu, co skutkuje wystawieniem faktury korygującej, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Należy zauważyć, iż przepisy nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem strony mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec tego, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Bez wątpienia taki wymóg dowodowy spełnia uzyskanie zwrotnie kopii faktury korygującej z własnoręcznym podpisem odbiorcy. Dopuszczalne jest również potwierdzenie w innej formie, np. poprzez pisemne, odrębne potwierdzenie tego faktu, bądź też zwrotne potwierdzenie odbioru, wskazujące na zawartość przesyłki, bądź też każdy inny sposób, który potwierdza, że faktura trafiła do adresata. Może być to zatem zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą, w formie listu poleconego, przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania takiej faktury korygującej, może być to przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej.

Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym:

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca dokonał w bieżących deklaracjach VAT-7 korekt faktur VAT wystawionych w roku 2005 i 2006 w zakresie opłat za użytkowanie wieczyste gruntów ustalonych przed dniem 1 maja 2004 r. Jednakże w deklaracjach nie uwzględniono faktur korygujących, które zostały podatnikowi doręczone przez Pocztę Polską listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru (do Starostwa wpłynęło zwrotne potwierdzenie odbioru), a następnie przez niego odesłane wystawcy faktury w oryginale z adnotacją o odmowie przyjęcia wystawionej korekty.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Zainteresowany posiada potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Faktura korygująca w przedmiotowej sprawie jest podstawą do obniżenia wcześniej wykazanego podatku należnego, który niewątpliwie dla odbiorcy faktury stanowi podatek naliczony. Nabywca potwierdzając odbiór faktury korygującej, dowiaduje się tym samym o zmianach z niej wynikających, w tym zmniejszeniu naliczonego tam podatku. Zaznacza się, iż zwrotne potwierdzenie odbioru faktury korygującej wysłanej pocztą, w formie listu poleconego, stanowi dowód potwierdzający otrzymanie tej faktury od nabywcy, co umożliwia Stronie obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej.

Reasumując, posiadając zwrotne potwierdzenie odbioru listu poleconego zawierającego fakturę korygującą (dotyczącą opłat za wieczyste użytkowanie gruntów ustalonych przed dniem 1 maja 2004 r.), która została wystawiona w celu doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy jednak wskazać, iż zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami prawo to przysługuje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą - jeżeli zwrotne potwierdzenie odbioru listu poleconego Zainteresowany otrzymał przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, bądź w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzymał zwrotne potwierdzenie odbioru listu poleconego - jeżeli potwierdzenie to Wnioskodawca otrzymał po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Ponadto zaznacza się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie otrzymania zwrotnego potwierdzenia odbioru faktur korygujących, natomiast w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego bez potwierdzenia odbioru faktury korygującej została wydana odrębna interpretacja nr ILPP1/443-517/09-3/AT z dnia 6 lipca 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.