ILPP1/443-501/13-5/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 11 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących części Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona lub udostępniona na podstawie innej odpłatnej umowy od momentu oddania jej do użytkowania i trybu skorzystania z tego prawa (pytania nr 2 i nr 3 we wniosku) - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących części Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona lub udostępniona na podstawie innej odpłatnej umowy od momentu oddania jej do użytkowania i trybu skorzystania z tego prawa (pytania nr 2 i nr 3 we wniosku). Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przyporządkowanie pytań do stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała oraz występuje/będzie występować w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadziła i przeprowadza/będzie przeprowadzać inwestycje w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, w tym dotyczących budowy, przebudowy, rozbudowy stacji uzdatniania wody (dalej także jako "Infrastruktura").

Poszczególne części Infrastruktury miały i mają/będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Część powyższych inwestycji była realizowana wyłącznie w oparciu o środki własne Gminy, a niektóre z nich również przy współudziale środków zewnętrznych.

Na terenie Gminy funkcjonuje gminna spółka prawa handlowego - (...) Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o. w... (dalej jako: "Spółka"), której przedmiotem działalności jest m.in.: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, eksploatacja, konserwacja, remont urządzeń wodno-kanalizacyjnych, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, gospodarowanie odpadami. Spółka powstała z przekształcenia (komercjalizacji) Miejskiego Zakładu Komunalnego w... na mocy aktu założycielskiego (sporządzonego w formie aktu notarialnego) z dnia 4 grudnia 2007 r. (wpis Spółki do KRS nastąpił dnia 18 lutego 2008 r.).

Zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu były przekazywane do użytkowania do Spółki (przy czym część nie została jeszcze na ten moment oddana do użytkowania i nie została jeszcze na tym etapie przekazana na rzecz Spółki). Przekazania te następowały w wybranych przypadkach na podstawie odpowiednich umów użyczenia (w ramach których Wnioskodawca oddawał poszczególne obiekty i urządzenia Spółce do bezpłatnego używania oraz pobierania pożytków), a w innych przypadkach miały charakter bezumowny (tekst jedn.: nie została wydana zarówno żadna uchwała Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania Infrastruktury).

W odniesieniu do wybranych obiektów lub urządzeń w zakresie kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, były one przekazywane przez Gminę po ich wykonaniu do użytkowania do Spółki na podstawie odpowiednich umów dzierżawy. Przykładowo takie umowy dzierżawy były zawierane np. w roku 2008 i dotyczyły np. stacji uzdatniania wody położonej w... W szczególności Gmina zawarła ze Spółką odpowiednią odpłatną umowę dzierżawy wybranego odcinka kanalizacji sanitarnej i wodociągowej po jego wykonaniu w grudniu 2012 r., obowiązującą począwszy od momentu oddania tego odcinka do użytkowania. Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy kolejnych odcinków wspomnianej Infrastruktury (zarówno oddanych już do użytkowania, jak i tych, które nie zostały jeszcze oddane do użytkowania) lub udostępnić Spółce tę Infrastrukturę w oparciu o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków). Zgodnie z planami Gminy, do zawarcia umów dzierżawy (lub innych odpłatnych umów) w odniesieniu do wybranych odcinków przedmiotowej Infrastruktury mogłaby dojść jeszcze w roku 2013 (w stosunku do Infrastruktury oddanej do użytkowania do tego momentu; w przypadku odcinków Infrastruktury oddawanych do użytkowania w terminach późniejszych - zawarcie umów miałoby miejsce w odpowiednio późniejszych terminach). Jednocześnie, w przypadku Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, planowane jest przez Gminę, aby wybrana przez Gminę odpłatna umowa obowiązywała od momentu oddania tej części Infrastruktury do użytkowania.

Poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, o których mowa powyżej, przekazywane przez Gminę do użytkowania po ich wykonaniu (zarówno na podstawie umów użyczenia, bezumownie lub na podstawie umów dzierżawy) do Spółki pozostają na stanie składników majątkowych Gminy.

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku z dnia 30 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. W odpowiedzi na pytanie czy odpłatne umowy (np. umowa udostępnia sieci do przesyłu wody/ścieków), na podstawie których Gmina zamierza udostępnić Spółce Infrastrukturę opisaną we wniosku, stanowią umowy cywilnoprawne, Gmina wyjaśniła, że wyżej wskazana kwestia jest częścią przedmiotu wniosku. W ocenie Gminy, umowy, o które pyta Dyrektor Izby Skarbowej stanowią umowy cywilnoprawne. Gmina nadmieniła, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną uregulowaną wprost w art. 693 Kodeksu cywilnego, natomiast umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków stanowi umowę nienazwaną, która w ocenie Gminy jest również umową cywilnoprawną. Gmina zaznaczyła, że w złożonym wniosku o interpretację indywidualną (strona 5 formularza ORD-IN), wprost wskazała, że:

"W momencie zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c.") (...) Ponadto, w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką innej odpłatnej umowy, np. umowy udostępniania Spółce Infrastruktury w celu przesyłu wody/ścieków, w opinii Gminy także będzie ona działała w charakterze podatnika, gdyż umowa taka będzie zawierała się w katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych VAT".

2. W odpowiedzi na pytanie czy będące przedmiotem wniosku poszczególne części Infrastruktury stanowią nieruchomości, Gmina wyjaśniła, że powyższa kwestia jest częścią przedmiotu wniosku. Gmina stoi na stanowisku, że poszczególne części Infrastruktury, o których mowa w złożonym przez nią wniosku, stanowią nieruchomości. Dodatkowo Gmina nadmieniła, że w uzasadnieniu do złożonego przez nią wniosku (formularz ORD-IN/A, nr załącznika 5/7) wskazała przepisy prawa, które potwierdzają prawidłowość jej stanowiska, wskazując, że: "Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), "nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności". Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że "część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego". W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, "rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne". Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość. Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), budynek to "obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków. W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż wyżej wymieniona Infrastruktura należy do nieruchomości będących budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego".

3. Część Infrastruktury, która została oddana wcześniej do użytkowania i przez pewien okres była oddana do nieodpłatnej eksploatacji, zostanie udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy w roku 2013 lub 2014.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku zawarcia ze Spółką wybranej z ww. odpłatnych umów, dotyczącej części Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona Spółce lub udostępniona na podstawie innej odpłatnej umowy już od momentu oddania jej do użytkowania, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczeniu całkowitych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z tą Infrastrukturą, a odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tekst jedn.: w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące tej części Infrastruktury) i będzie ono możliwe na obecnym etapie (tekst jedn.: jeszcze przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania).

2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 2, w jakim zakresie i w którym okresie rozliczeniowym Gmina będzie uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur związanych z budową tej części Infrastruktury.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przypadku zawarcia przez Gminę wybranej odpłatnej umowy ze Spółką, dotyczącej części Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która od momentu oddania jej do użytkowania zostanie udostępniona Spółce na podstawie takiej umowy, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z budową/przebudową/rozbudową tej części Infrastruktury. W takim przypadku, odliczenie VAT powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT, za okresy, kiedy Gmina otrzymywała odpowiednie faktury VAT dotyczące tej części Infrastruktury (z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) i będzie ono możliwe na tym etapie (tekst jedn.: jeszcze przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania).

Ad. 2.

W związku z twierdzącą odpowiedzią na pytanie nr 1, zdaniem Gminy odpowiedź na pytanie nr 2 staje się bezprzedmiotowa (w rezultacie Gmina nie zaprezentowała uzasadnienia w odniesieniu do ww. pytania w dalszej części wniosku).

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 110 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym Gmina uważa, że w przypadku, kiedy Gmina będzie wykorzystywać tę część Infrastruktury, która na ten moment nie została oddana do użytkowania, od razu od momentu oddania do użytkowania wyłącznie do opodatkowanej VAT czynności na podstawie odpłatnej umowy ze Spółką, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odliczenie będzie jednocześnie możliwe na obecnym etapie (tekst jedn.: jeszcze przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania).

Gmina wskazała także, że dla prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących wytworzeniu Infrastruktury nie ma znaczenia, kiedy nastąpi udostępnienie Infrastruktury Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy. W konsekwencji nie jest istotne także, kiedy nastąpi czynność opodatkowana VAT, w ramach której nabyte w czasie wybudowania Infrastruktury towary i usługi zostaną wykorzystane.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT nie przywiduje żadnego limitu czasowego w tym zakresie. W szczególności nie ogranicza on prawa do odliczenia VAT naliczonego od tego czy dany zakup został wykorzystany do wykonywania czynności opodatkowanych w określonym czasie.

Co więcej, zdaniem Gminy, głównym argumentem przemawiającym za przysługującym jej prawem do dokonania odliczenia jest intencja (zamiar) wykorzystania danych towarów i usług do budowy Infrastruktury, która będzie udostępniona Spółce w ramach czynności opodatkowanych VAT. Istotność intencji (zamiaru) jako głównej przesłanki uzasadniającej dokonanie odliczenia VAT z tytułu zakupów została potwierdzona m.in. w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), zgodnie z którym wystarczającą przesłanką dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest właśnie intencja przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej VAT.

Co więcej orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, że fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie (druga z ww. sytuacji nie ma miejsca w stanie faktycznym zaprezentowanym przez Gminę).

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 Intercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) v. Belgia, a także m.in. w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz w wyroku z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise.

Ważny jest fakt zamiaru wykorzystania zakupionych dóbr/usług do czynności opodatkowanych VAT. Biorąc pod uwagę planowane udostępnienie Infrastruktury Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy w momencie oddania jej do użytkowania, należy uznać, że ostatecznie dojdzie do czynności opodatkowanej VAT z wykorzystaniem nabytych do jej wytworzenia towarów i usług. W konsekwencji, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur dokumentujących zakup tych towarów i usług bez względu na to, kiedy dojdzie do oddania Infrastruktury do użytkowania i jej jednoczesnego udostępnienia Spółce w ramach czynności opodatkowanych. Odliczenie to powinno nastąpić na podstawie art. 86 ustawy o VAT.

Jednocześnie, prawo do odliczenia w takim przypadku powstanie zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres, kiedy Gmina otrzymała odpowiednie faktury dotyczące nakładów inwestycyjnych. W celu odliczenia do tej pory nieodliczonych kwot VAT, Gmina będzie zatem uprawniona do dokonanie korekty rozliczeń VAT za przeszłe okresy rozliczeniowe, kiedy otrzymywane były faktury dotyczące budowy tej części Infrastruktury (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Ponadto Gmina pragnie wskazać, że art. 86 ust. 10 cytowanej ustawy jest wyrazem podstawowej zasady systemu podatku VAT, tj. zasady jego neutralności. Jak wynika z tej regulacji prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno być realizowane przez podatników niezwłocznie. Przesunięcie w czasie możliwości odliczenia podatku skutkowałoby przerzuceniem na podatnika finansowania budżetu Państwa przez pewien czas, a takie działanie powodowałoby, że VAT nie byłby w pełni neutralny.

Ad. 2.

Jak Gmina wskazywała powyżej, w związku z twierdzącą odpowiedzią na pytanie nr 1, zdaniem Gminy odpowiedź na pytanie nr 2 staje się bezprzedmiotowa. W konsekwencji Gmina nie prezentuje uzasadnienia w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo - prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak np. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała oraz występuje/będzie występować w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadziła i przeprowadza/będzie przeprowadzać inwestycje w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, w tym dotyczących budowy, przebudowy, rozbudowy stacji uzdatniania wody. Poszczególne części Infrastruktury miały i mają/będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Na terenie Gminy funkcjonuje gminna spółka prawa handlowego, której przedmiotem działalności jest m.in.: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, eksploatacja, konserwacja, remont urządzeń wodno-kanalizacyjnych, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, gospodarowanie odpadami. Zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu były przekazywane do użytkowania do Spółki (przy czym część nie została jeszcze na ten moment oddana do użytkowania i nie została jeszcze na tym etapie przekazana na rzecz Spółki). Przekazania te następowały w wybranych przypadkach na podstawie odpowiednich umów użyczenia (w ramach których Wnioskodawca oddawał poszczególne obiekty i urządzenia Spółce do bezpłatnego używania oraz pobierania pożytków), a w innych przypadkach miały charakter bezumowny (tekst jedn.: nie została wydana zarówno żadna uchwała Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania Infrastruktury).

W odniesieniu do wybranych obiektów lub urządzeń w zakresie kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, były one przekazywane przez Gminę po ich wykonaniu do użytkowania do Spółki na podstawie odpowiednich umów dzierżawy. Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy kolejnych odcinków wspomnianej Infrastruktury (zarówno oddanych już do użytkowania, jak i tych, które nie zostały jeszcze oddane do użytkowania) lub udostępnić Spółce tę Infrastrukturę w oparciu o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków). Zgodnie z planami Gminy, do zawarcia umów dzierżawy (lub innych odpłatnych umów) w odniesieniu do wybranych odcinków przedmiotowej Infrastruktury mogłaby dojść jeszcze w roku 2013 (w stosunku do Infrastruktury oddanej do użytkowania do tego momentu; w przypadku odcinków Infrastruktury oddawanych do użytkowania w terminach późniejszych - zawarcie umów miałoby miejsce w odpowiednio późniejszych terminach). Jednocześnie, w przypadku Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, planowane jest przez Gminę, aby wybrana przez Gminę odpłatna umowa obowiązywała od momentu oddania tej części Infrastruktury do użytkowania.

Poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, o których mowa powyżej, przekazywane przez Gminę do użytkowania po ich wykonaniu (zarówno na podstawie umów użyczenia, bezumownie lub na podstawie umów dzierżawy) do Spółki pozostają na stanie składników majątkowych Gminy. Poszczególne części Infrastruktury stanowią nieruchomości.

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji.

Odpłatne umowy (np. umowa udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), na podstawie których Gmina zamierza udostępnić Spółce Infrastrukturę, stanowią umowy cywilnoprawne. Gmina nadmieniła, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną uregulowaną wprost w art. 693 Kodeksu cywilnego, natomiast umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków stanowi umowę nienazwaną, która w ocenie Gminy jest również umową cywilnoprawną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą natomiast kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących części Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona lub udostępniona na podstawie innej odpłatnej umowy od momentu oddania jej do użytkowania i trybu skorzystania z tego prawa.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w interpretacji nr ILPP1/443-501/13-4/MD z dnia 10 września 2013 r. stwierdzono, że czynności wykonywane w ramach zawartych umów dzierżawy lub innych odpłatnych umów (np. umów udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), tj. umów cywilnoprawnych, na podstawie których Gmina odpłatnie udostępnia/będzie udostępniać przedsiębiorstwu komunalnemu wybrane obiekty lub urządzenia w zakresie kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym, w omawianej sprawie obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT, a nabyte towary i usługi służące wytworzeniu opisanej Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona lub udostępniona na podstawie innej odpłatnej umowy od momentu oddania jej do użytkowania, mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem, z uwagi na związek wydatków poniesionych na budowę, przebudowę, rozbudowę sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej z czynnościami opodatkowanymi, które Gmina wykonywać będzie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, Wnioskodawca ma/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie, pod warunkiem, że od początku realizacji opisanej inwestycji Infrastruktura, będąca przedmiotem zapytania, była budowana z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Podkreślić jednocześnie należy, że w świetle art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Natomiast stosownie do art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Gmina nie skorzystała z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki w związku z realizacją inwestycji dotyczącej Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania w trybie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy i nie ujęła tego podatku w deklaracjach VAT-7 - ma prawo dokonać korekty tych deklaracji i ująć w nich podatek naliczony związany z opisaną Infrastrukturą w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy. Korekty takiej Gmina może dokonać jeszcze przed oddaniem do użytkowania Infrastruktury, o której mowa we wniosku.

Natomiast odnośnie bieżących i przyszłych wydatków służących wytworzeniu opisanej Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1.

W przypadku zawarcia ze Spółką wybranej z opisanych odpłatnych umów, dotyczącej części Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona Spółce lub udostępniona na podstawie innej odpłatnej umowy już od momentu oddania jej do użytkowania, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia całkowitych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z tą Infrastrukturą - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy - z uwagi na fakt, że opisana Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Gminie przysługuje/będzie przysługiwać ww. prawo pod warunkiem, że od początku realizacji opisanych inwestycji Infrastruktura, będąca przedmiotem zapytania, była budowana z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tekst jedn.: w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące tej części Infrastruktury) i będzie ono możliwe na obecnym etapie (tekst jedn.: jeszcze przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania). Zatem, jeżeli Wnioskodawca nie zrealizował ww. prawa we wskazanych w ustawie terminach może dokonać - stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy - korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych dotyczących opisanych inwestycji, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło to prawo.

Natomiast podatek naliczony od bieżących i przyszłych wydatków służących wytworzeniu opisanej Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, Wnioskodawca ma prawo odliczyć w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę bądź też w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ad. 2.

W związku z udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt 1, pytanie z pkt 2 stało się bezprzedmiotowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących części Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona lub udostępniona na podstawie innej odpłatnej umowy od momentu oddania jej do użytkowania i trybu skorzystania z tego prawa (pytania nr 2 i nr 3 we wniosku). Natomiast pozostała część wniosku została rozstrzygnięta w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 10 września 2013 r.:

* w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach zawartych umów dzierżawy lub innych odpłatnych umów (np. umów udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków) (pytanie nr 1 we wniosku) o sygn. ILPP1/443-501/13-4/MD,

* w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących części Infrastruktury oddanej już do użytkowania, która została wydzierżawiona od momentu oddania jej do użytkowania i trybu skorzystania z tego prawa (pytania nr 4 i nr 5 we wniosku) o sygn. ILPP1/443-501/13-6/MD,

* w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących części Infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, która przez pewien okres była oddana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji, a która następnie zostanie udostępniona na podstawie wybranej odpłatnej umowy i trybu skorzystania z tego prawa (pytania nr 6-9 we wniosku) o sygn. ILPP1/443-501/13-7/MD.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.