ILPP1/443-501/13-4/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu 11 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach zawartych umów dzierżawy lub innych odpłatnych umów (np. umów udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków) (pytanie nr 1 we wniosku) - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych w ramach zawartych umów dzierżawy lub innych odpłatnych umów (np. umów udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków) (pytanie nr 1 we wniosku). Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 2 września 2013 r.) poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz przyporządkowanie pytań do stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała oraz występuje/będzie występować w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadziła i przeprowadza/będzie przeprowadzać inwestycje w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, w tym dotyczących budowy, przebudowy, rozbudowy stacji uzdatniania wody (dalej także jako "Infrastruktura").

Poszczególne części Infrastruktury miały i mają/będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Część powyższych inwestycji była realizowana wyłącznie w oparciu o środki własne Gminy, a niektóre z nich również przy współudziale środków zewnętrznych.

Na terenie Gminy funkcjonuje gminna spółka prawa handlowego - (...) Przedsiębiorstwo Komunalne Sp. z o.o. w... (dalej jako: "Spółka"), której przedmiotem działalności jest m.in.: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, eksploatacja, konserwacja, remont urządzeń wodno-kanalizacyjnych, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, gospodarowanie odpadami. Spółka powstała z przekształcenia (komercjalizacji) Miejskiego Zakładu Komunalnego w... na mocy aktu założycielskiego (sporządzonego w formie aktu notarialnego) z dnia 4 grudnia 2007 r. (wpis Spółki do KRS nastąpił dnia 18 lutego 2008 r.).

Zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu były przekazywane do użytkowania do Spółki (przy czym część nie została jeszcze na ten moment oddana do użytkowania i nie została jeszcze na tym etapie przekazana na rzecz Spółki). Przekazania te następowały w wybranych przypadkach na podstawie odpowiednich umów użyczenia (w ramach których Wnioskodawca oddawał poszczególne obiekty i urządzenia Spółce do bezpłatnego używania oraz pobierania pożytków), a w innych przypadkach miały charakter bezumowny (tekst jedn.: nie została wydana zarówno żadna uchwała Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania Infrastruktury).

W odniesieniu do wybranych obiektów lub urządzeń w zakresie kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, były one przekazywane przez Gminę po ich wykonaniu do użytkowania do Spółki na podstawie odpowiednich umów dzierżawy. Przykładowo takie umowy dzierżawy były zawierane np. w roku 2008 i dotyczyły np. stacji uzdatniania wody położonej w... W szczególności Gmina zawarła ze Spółką odpowiednią odpłatną umowę dzierżawy wybranego odcinka kanalizacji sanitarnej i wodociągowej po jego wykonaniu w grudniu 2012 r., obowiązującą począwszy od momentu oddania tego odcinka do użytkowania. Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy kolejnych odcinków wspomnianej Infrastruktury (zarówno oddanych już do użytkowania, jak i tych, które nie zostały jeszcze oddane do użytkowania) lub udostępnić Spółce tę Infrastrukturę w oparciu o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków). Zgodnie z planami Gminy, do zawarcia umów dzierżawy (lub innych odpłatnych umów) w odniesieniu do wybranych odcinków przedmiotowej Infrastruktury mogłaby dojść jeszcze w roku 2013 (w stosunku do Infrastruktury oddanej do użytkowania do tego momentu; w przypadku odcinków Infrastruktury oddawanych do użytkowania w terminach późniejszych - zawarcie umów miałoby miejsce w odpowiednio późniejszych terminach). Jednocześnie, w przypadku Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, planowane jest przez Gminę, aby wybrana przez Gminę odpłatna umowa obowiązywała od momentu oddania tej części Infrastruktury do użytkowania.

Poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, o których mowa powyżej, przekazywane przez Gminę do użytkowania po ich wykonaniu (zarówno na podstawie umów użyczenia, bezumownie lub na podstawie umów dzierżawy) do Spółki pozostają na stanie składników majątkowych Gminy.

Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku z dnia 30 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1. W odpowiedzi na pytanie czy odpłatne umowy (np. umowa udostępnia sieci do przesyłu wody/ścieków), na podstawie których Gmina zamierza udostępnić Spółce Infrastrukturę opisaną we wniosku, stanowią umowy cywilnoprawne, Gmina wyjaśniła, że wyżej wskazana kwestia jest częścią przedmiotu wniosku. W ocenie Gminy, umowy, o które pyta Dyrektor Izby Skarbowej stanowią umowy cywilnoprawne. Gmina nadmieniła, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną uregulowaną wprost w art. 693 Kodeksu cywilnego, natomiast umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków stanowi umowę nienazwaną, która w ocenie Gminy jest również umową cywilnoprawną. Gmina zaznaczyła, że w złożonym wniosku o interpretację indywidualną (strona 5 formularza ORD-IN), wprost wskazała, że:

"W momencie zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c.") (...) Ponadto, w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką innej odpłatnej umowy, np. umowy udostępniania Spółce Infrastruktury w celu przesyłu wody/ścieków, w opinii Gminy także będzie ona działała w charakterze podatnika, gdyż umowa taka będzie zawierała się w katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych VAT".

2. W odpowiedzi na pytanie czy będące przedmiotem wniosku poszczególne części Infrastruktury stanowią nieruchomości, Gmina wyjaśniła, że powyższa kwestia jest częścią przedmiotu wniosku. Gmina stoi na stanowisku, że poszczególne części Infrastruktury, o których mowa w złożonym przez nią wniosku, stanowią nieruchomości. Dodatkowo Gmina nadmieniła, że w uzasadnieniu do złożonego przez nią wniosku (formularz ORD-IN/A, nr załącznika 5/7) wskazała przepisy prawa, które potwierdzają prawidłowość jej stanowiska, wskazując, że: "Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), "nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności". Art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że "część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego". W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, "rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne". Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość. Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), budynek to "obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków. W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż wyżej wymieniona Infrastruktura należy do nieruchomości będących budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego".

3. Część Infrastruktury, która została oddana wcześniej do użytkowania i przez pewien okres była oddana do nieodpłatnej eksploatacji, zostanie udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy w roku 2013 lub 2014.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Infrastruktury lub udostępnienia Spółce Infrastruktury w oparciu o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), czynności wykonywane w ramach ww. umów stanowią/stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Infrastruktury lub udostępnienia Spółce Infrastruktury w oparciu o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), czynności wykonywane przez Gminę na podstawie ww. umów stanowić będą czynności, które będą podlegać opodatkowaniu VAT i nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, zasadniczo, Gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT.

W momencie zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: k.c.), Gmina będzie działać jak przedsiębiorca i w konsekwencji w charakterze podatnika VAT. Dlatego też stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczone przez nią usługi dzierżawy (zdaniem Gminy usługi takie nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT).

Ponadto, w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką innej odpłatnej umowy, np. umowy udostępniania Spółce Infrastruktury w celu przesyłu wody/ścieków, w opinii Gminy także będzie ona działała w charakterze podatnika, gdyż umowa taka będzie zawierać się w katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych VAT. Powyższe potwierdzają także stanowiska Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dniu 5 października 2012 r. sygn. ILPP2/443-698/12-3/MR, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która miała być przedmiotem umowy przesyłu wody/ścieków, stwierdził że pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia na rzecz Zakładu usług przesyłu ścieków nie będą wyłączone z zakresu opodatkowania, jak również nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W rezultacie, uznać należy, że w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy Infrastruktury lub udostępnienia Spółce Infrastruktury w oparciu o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), działania takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie zdaniem Gminy nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

I tak, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE. L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, w świetle § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań - na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na mocy art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała oraz występuje/będzie występować w charakterze inwestora. W szczególności Gmina przeprowadziła i przeprowadza/będzie przeprowadzać inwestycje w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, w tym dotyczących budowy, przebudowy, rozbudowy stacji uzdatniania wody. Poszczególne części Infrastruktury miały i mają/będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Na terenie Gminy funkcjonuje gminna spółka prawa handlowego, której przedmiotem działalności jest m.in.: pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody, eksploatacja, konserwacja, remont urządzeń wodno-kanalizacyjnych, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, gospodarowanie odpadami.

Poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu były przekazywane do użytkowania do Spółki (przy czym część nie została jeszcze na ten moment oddana do użytkowania i nie została jeszcze na tym etapie przekazana na rzecz Spółki). Przekazania te następowały w wybranych przypadkach na podstawie odpowiednich umów użyczenia (w ramach których Wnioskodawca oddawał poszczególne obiekty i urządzenia Spółce do bezpłatnego używania oraz pobierania pożytków), a w innych przypadkach miały charakter bezumowny (tekst jedn.: nie została wydana zarówno żadna uchwała Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania Infrastruktury).

W odniesieniu do wybranych obiektów lub urządzeń w zakresie kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, były one przekazywane przez Gminę po ich wykonaniu do użytkowania do Spółki na podstawie odpowiednich umów dzierżawy. Ponadto Gmina zamierza zawrzeć ze Spółką umowy odpłatnej dzierżawy kolejnych odcinków Infrastruktury (zarówno oddanych już do użytkowania, jak i tych, które nie zostały jeszcze oddane do użytkowania) lub udostępnić Spółce tę Infrastrukturę w oparciu o inną odpłatną umowę (np. umowę udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków). Zgodnie z planami Gminy, do zawarcia umów dzierżawy (lub innych odpłatnych umów) w odniesieniu do wybranych odcinków Infrastruktury mogłaby dojść jeszcze w roku 2013 (w stosunku do Infrastruktury oddanej do użytkowania do tego momentu; w przypadku odcinków Infrastruktury oddawanych do użytkowania w terminach późniejszych - zawarcie umów miałoby miejsce w odpowiednio późniejszych terminach). Jednocześnie, w przypadku Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, planowane jest przez Gminę, aby wybrana przez Gminę odpłatna umowa obowiązywała od momentu oddania tej części Infrastruktury do użytkowania.

Poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej, o których mowa powyżej, przekazywane przez Gminę do użytkowania po ich wykonaniu (zarówno na podstawie umów użyczenia, bezumownie lub na podstawie umów dzierżawy) do Spółki pozostają na stanie składników majątkowych Gminy. Poszczególne części Infrastruktury stanowią nieruchomości.

Odpłatne umowy (np. umowa udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), na podstawie których Gmina zamierza udostępnić Spółce Infrastrukturę, stanowią umowy cywilnoprawne. Gmina nadmieniła, że umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną uregulowaną wprost w art. 693 Kodeksu cywilnego, natomiast umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków stanowi umowę nienazwaną, która w ocenie Gminy jest również umową cywilnoprawną.

Część Infrastruktury, która została oddana wcześniej do użytkowania i przez pewien okres była oddana do nieodpłatnej eksploatacji, zostanie udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy w roku 2013 lub 2014.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi natomiast kwestia opodatkowania czynności wykonywanych w ramach zawartych umów dzierżawy lub innych odpłatnych umów (np. umów udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków).

W związku z powyższym wskazać należy, że stosownie do treści art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierana pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że odpłatne udostępnianie wybranych obiektów lub urządzeń w zakresie kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na podstawie zawartych umów dzierżawy lub innych odpłatnych umów (np. umów udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W przedmiotowej sprawie zatem Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Nie może/nie będzie mogła też skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w powołanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem czynności wykonywane w ramach zawartych umów dzierżawy lub innych odpłatnych umów są/będą wykonywane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Innymi słowy, odpłatne udostępnianie wybranych obiektów lub urządzeń w zakresie kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na podstawie zawartych umów dzierżawy lub innych odpłatnych umów (np. umów udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), tj. na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem opodatkowania zbycia tego towaru lub usługi.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług odpłatnego udostępniania wybranych obiektów lub urządzeń w zakresie kanalizacji sanitarnej i wodociągowej na podstawie zawartych umów dzierżawy lub innych odpłatnych umów (np. umów udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków).

Podsumowując, czynności wykonywane w ramach zawartych umów dzierżawy lub innych odpłatnych umów (np. umów udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków), tj. umów cywilnoprawnych, na podstawie których Gmina odpłatnie udostępnia/będzie udostępniać przedsiębiorstwu komunalnemu wybrane obiekty lub urządzenia w zakresie kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej opodatkowania czynności wykonywanych w ramach zawartych umów dzierżawy lub innych odpłatnych umów (np. umów udostępniania sieci do przesyłu wody/ścieków) (pytanie nr 1 we wniosku). Natomiast pozostała część wniosku została rozstrzygnięta w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 10 września 2013 r.:

* w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących części Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona lub udostępniona na podstawie innej odpłatnej umowy od momentu oddania jej do użytkowania i trybu skorzystania z tego prawa (pytania nr 2 i nr 3 we wniosku) o sygn. ILPP1/443-501/13-4/MD,

* w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących części Infrastruktury oddanej już do użytkowania, która została wydzierżawiona od momentu oddania jej do użytkowania i trybu skorzystania z tego prawa (pytania nr 4 i nr 5 we wniosku) o sygn. ILPP1/443-501/13-6/MD,

* w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących części Infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, która przez pewien okres była oddana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji, a która następnie zostanie udostępniona na podstawie wybranej odpłatnej umowy i trybu skorzystania z tego prawa (pytania nr 6-9 we wniosku) o sygn. ILPP1/443-501/13-7/MD.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.