ILPP1/443-498/11-5/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2011 r. (data wpływu 22 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatkowej w wysokości 23% przy świadczeniu usług budowlanych - jest prawidłowe.

W dniu 22 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatkowej w wysokości 23% przy świadczeniu usług budowlanych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 7 czerwca 2011 r. (data wpływu 10 czerwca 2011 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka) zawiera umowy, m.in. "A", na wykonanie robót budowlanych, m.in. na drogach krajowych. Przedmiotowe usługi budowlane realizowane są na podstawie kontraktów zawartych w oparciu o Warunki Kontraktowe dla budowy FIDIC (dalej: Warunki Kontraktowe).

Zgodnie z klauzulą 3 Warunków Kontraktowych, zleceniodawca, tj. m.in. "A" wyznacza Inżyniera Kontraktu - niezależną osobę o odpowiednich kwalifikacjach, która będzie wykonywała określone obowiązki dla potrzeb kontraktu (np. dokonywała odpowiednich zatwierdzeń, sprawozdań, przygotowywała świadectwa zgody, badania, inspekcje, itp.).

Zawierane przez Spółkę umowy stanowią zasadniczo kontrakty długoterminowe (trwające przykładowo kilkanaście czy nawet kilkadziesiąt miesięcy) i rozliczane są etapami, według harmonogramu, w odniesieniu do poszczególnych usług/robót przyjmowanych częściowo.

Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi, w celu uzyskania potwierdzenia częściowego wykonania robót budowlanych w danym okresie oraz otrzymania płatności za ich wykonanie Spółka zasadniczo przesyła do Inżyniera Kontraktu Wniosek o odbiór robót względnie Wystąpienie o odbiór robót (dalej: Wniosek) wraz z raportem o postępie robót oraz rozliczeniem, przedstawiającym szczegółowo kwoty należne, do których Wnioskodawca uważa się za uprawnionego.

Przedmiotowy Wniosek składany do Inżyniera Kontraktu przez Spółkę zawiera m.in. oznaczenie wykonawcy, tj. Spółki i ewentualnie innych członków konsorcjum oraz zamawiającego, nazwę kontraktu oraz zakres wykonanych robót. Dokument ten jest podpisywany przez Dyrektora Kontraktu, względnie Kierownika Budowy ze strony Spółki i przesyłany wraz z załącznikami do Inżyniera Kontraktu. W praktyce, do Wniosku dołączana jest również dokumentacja potwierdzająca ilościowe i jakościowe wykonanie danej części robót. Przykładowo, może to być karta księgi obmiaru robót, badania potwierdzające jakość wykonania robót, oświadczenia o zgodności używanych do wykonywania robót towarów, deklaracja producenta używanych towarów, itp.

Po dokonaniu odpowiedniej weryfikacji Inżynier Kontraktu umieszcza w dolnej części Wniosku swoją pieczęć oraz podpis w polu oznaczonym "Inżynier / data i podpis", wskazując ewentualne zastrzeżenia dot. wykonanej części robót (Potwierdzenia przyjęcia robót dokonywane przez Inżyniera Kontraktu nie stanowią odbioru robót w rozumieniu ustawy z dnia z dnia 8 lipca 1994 r. Prawo budowlane).

Następnie, w oparciu o otrzymane od Spółki dokumenty Inżynier Kontraktu w ciągu 21 dni wystawia Przejściowe Świadectwo Płatności, potwierdzające wraz z odpowiednim komentarzem kwotę, którą Inżynier Kontraktu ustala jako należną dla Spółki. Przejściowe Świadectwo Płatności zawiera w szczególności następujące elementy:

* nazwę wykonawcy oraz Inżyniera Kontraktu,

* nazwę kontraktu,

* numer kontraktu,

* datę podpisania kontraktu,

* zaakceptowaną kwotę kontraktową netto,

* numer płatności przejściowej,

* okres rozliczeniowy,

* datę przedłożenia rozliczenia przez wykonawcę,

* minimalną kwotę do zapłaty,

* walutę płatności,

* rozliczane pozycje,

* wartość płatności bieżącej oraz narastająco,

* potwierdzenie, że kwota wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych należy się Spółce zgodnie z warunkami kontraktu,

* pieczęć i podpis Inżyniera Kontraktu oraz datę.

W oparciu o Przejściowe Świadectwo Płatności Spółka jest zobowiązana wystawić fakturę VAT nie później niż w terminie 7 dni od daty jego wystawienia.

Spółka nie otrzymuje wynagrodzenia (w całości ani w części) za wykonanie przedmiotowych usług odbieranych częściowo przed uzyskaniem Przejściowego Świadectwa Płatności oraz wystawieniem faktury VAT.

Zgodnie z Warunkami Kontraktu, Inżynier Kontraktu jest zobowiązany do wystawienia tzw. Świadectwa Przejęcia w rozumieniu Warunków Kontraktu dopiero po wykonaniu całości robót objętych daną umową. Oznacza to, iż Przejściowe Świadectwo Płatności jest tym dokumentem, który stanowi dla Spółki podstawę do wystawienia faktury VAT za częściowe wykonanie robót budowlanych, określonych w danej umowie.

Poza powyższymi dokumentami (tj. Wnioskami i Przejściowymi Świadectwami Płatności), w przypadku realizowanych przez Spółkę umów nie występują dodatkowo tzw. klasyczne, powszechnie występujące protokoły zdawczo-odbiorcze, w szczególności w rozumieniu prawa budowlanego.

Spółka wskazuje, iż na przełomie lat 2010 i 2011 realizowała roboty budowlane (dotyczące właśnie wskazanych powyżej dróg krajowych), których części zostały "fizycznie" wykonane w 2010 r., natomiast sporządzenie Wniosków, potwierdzenia Inżynierów Kontraktu na tych Wnioskach oraz wystawienie Przejściowych Świadectw Płatności, a następnie faktur VAT oraz uzyskanie płatności nastąpiło już w roku 2011.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką VAT należy opodatkować częściowe usługi budowlane, które zostały "fizycznie" wykonane w 2010 r. (odnośnie dróg krajowych), natomiast sporządzenie Wniosków, potwierdzenia Inżynierów Kontraktu na tych Wnioskach oraz wystawienie Przejściowych Świadectw Płatności, a następnie faktur VAT oraz uzyskanie płatności nastąpiło już w roku 2011.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzupełnionym pismem z dnia 7 czerwca 2011 r., stawką podatkową w wysokości 23% należy opodatkować częściowe usługi budowlane, które zostały "fizycznie" wykonane w roku 2010 (odnośnie dróg krajowych), w odniesieniu do których sporządzenie Wniosków, potwierdzenia Inżynierów Kontraktu na tych Wnioskach oraz wystawienie Przejściowych Świadectw Płatności, a następnie faktur VAT oraz uzyskanie płatności nastąpiło już w roku 2011.

Dla ustalenia prawidłowej stawki VAT dla usług budowlanych świadczonych przez Spółkę pod koniec roku 2010 (usługi budowlane związane z drogami krajowymi), decydujące znaczenie ma nowowprowadzony art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Stosownie do powyższego przepisu, jeżeli świadczona przez Spółkę usługa budowlana została wykonana przed dniem 1 stycznia 2011 r., będzie ona podlegała opodatkowaniu według 22% stawki VAT, właściwej w stanie prawnym przed tą datą. Bez znaczenia pozostaje w tym zakresie kwestia obowiązku podatkowego, nawet jeżeli miałby on powstać już w roku 2011.

A contrario, jeżeli świadczona przez Spółkę usługa budowlana została wykonana w dniu 1 stycznia 2011 r. lub później, podlega ona opodatkowaniu według 23% stawki VAT, właściwej w obecnym stanie prawnym.

Jak wynika z przywołanych powyżej regulacji przejściowych, w celu określenia właściwej stawki VAT dla świadczonych przez Wnioskodawcę pod koniec roku 2010 usług budowlanych, koniecznym jest przede wszystkim ustalenie, czy zastosowany przez ustawodawcę na potrzeby przepisów przejściowych zwrot wykonanie czynności należy utożsamiać z pojęciem wykonania usług lub innych czynności opodatkowanych VAT, które powszechnie funkcjonują w ustawie o VAT, w tym przypadku na gruncie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług, czy też może prawodawca miał w tym zakresie na myśli tylko i wyłącznie "fizyczne" zakończenie danej czynności.

W opinii Wnioskodawcy, zastosowany przez ustawodawcę na potrzeby przepisów przejściowych zwrot wykonanie czynności należy utożsamiać z pojęciem wykonania usługi lub innych czynności opodatkowanych VAT, funkcjonującym w szeregu innych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Trudno bowiem zakładać, aby celem ustawodawcy (któremu przypisać należy cechę racjonalności) było odmienne rozumienie tego samego zwrotu, w zależności od danej regulacji.

W konsekwencji, w celu ustalenia jaką stawką należy opodatkować przedmiotowe częściowe usługi budowlane, należy w pierwszej kolejności ustalić, kiedy nastąpiło ich wykonanie w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (a nie samo "fizyczne" zakończenie prac).

W przypadku usług budowlanych, ze względu na ich specyficzny charakter przyjmuje się, że ich wykonanie związane jest z protokołem zdawczo-odbiorczym. Przedmiotem pytania jest określenie właściwej stawki VAT, w przypadku, gdy konkretny etap robót budowlanych został "fizycznie" wykonany w roku 2010 natomiast sporządzenie Wniosków, potwierdzenia Inżynierów Kontraktu na tych Wnioskach oraz wystawienie Przejściowych Świadectw Płatności, a następnie faktur VAT oraz uzyskanie płatności nastąpiło już w roku 2011.

W opinii Spółki rolę protokołu zdawczo-odbiorczego pełnić będzie Przejściowe Świadectwo Płatności wystawione przez Inżyniera Kontraktu. W konsekwencji, skoro dokument ten będzie wystawiany w roku 2011 należy przyjąć, iż usługa budowlana będzie wykonana dla celów VAT w roku 2011. W takim przypadku nie znajdzie zastosowania przepis przejściowy art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie jest spełniony warunek wykonania usługi w roku 2010. Zatem w przedstawionej sytuacji zastosowanie znajdzie stawka VAT obowiązująca w roku 2011, tj. 23%.

Do identycznego wniosku należałoby dojść, gdyby za moment wykonania przedmiotowych częściowych usług budowlanych dla celów VAT uznać dzień potwierdzenia przez Inżynierów Kontraktu Wniosków o odbiór prac budowlanych.

Co więcej, również w ewentualnym przypadku, gdyby organ podatkowy uznał, iż żaden z powyżej wymienionych dokumentów nie spełnia roli protokołu zdawczo-odbiorczego, w opinii Wnioskodawcy usługi te i tak byłyby opodatkowane stawką VAT 23%, w związku z faktem, iż płatność za ww. częściowe usługi nastąpi dopiero po wystawieniu Przejściowych Świadectw Płatności oraz faktur VAT, a więc dopiero w roku 2011.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Artykuł 5a został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 1 pkt 2 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1, wprowadzonym do ustawy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578), zmienionym na mocy art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej został także do ustawy o podatku od towarów i usług dodany art. 41 ust. 14a. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W niniejszym wniosku wskazano, iż Spółka świadczy usługi budowlane przyjmowane częściowo, które zostały "fizycznie" zakończone w roku 2010, natomiast ich odbiór następuje w roku 2011.

Należy podkreślić, iż w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy wskazano, iż w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Zgodnie z art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d) stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Z powyższych przepisów wynika, iż ustawodawca przyjął w przypadku usług budowlanych, że moment wykonania usługi wiąże się z momentem ich odebrania na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, czyli w praktyce z momentem jego podpisania przez odbierającego te usługi.

Jeśli więc dokonanie odbioru prac budowlanych, tj. podpisanie przez osobę upoważnioną przez zleceniodawcę usług dokumentu, spełniającego rolę protokołu zdawczo-odbiorczego, nastąpi po dniu 1 stycznia 2011 r., to należy również uznać, iż do wykonania usługi, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, doszło po dniu 1 stycznia 2011 r. Użyte w art. 41 ust. 14a ustawy pojęcie wykonania czynności, w przypadku usług budowlanych, należy utożsamiać z wykonaniem usługi, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i ust. 14 ustawy. W związku z tym, przepis art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku Spółki nie będzie miał zastosowania, bowiem czynność została wykonana po dniu 1 stycznia 2011 r., a więc po dniu zmiany stawki podatku z 22% na 23%. W konsekwencji, w przypadku świadczonych przez Spółkę usług zastosowanie będzie miała, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r. stawka podatku w wysokości 23%.

Reasumując, częściowe usługi budowlane, które zostały "fizycznie" wykonane w roku 2010 (odnośnie dróg krajowych), natomiast sporządzenie Wniosków, potwierdzenia Inżynierów Kontraktu na tych Wnioskach oraz wystawienie Przejściowych Świadectw Płatności, a następnie faktur VAT oraz uzyskanie płatności nastąpiło już w roku 2011 należy opodatkować stawką VAT w wysokości 23%.

Informuje się także, iż w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie stawki podatku VAT na usługi budowlane. Natomiast w kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych przez Spółkę została wydana odrębna interpretacja z dnia 22 czerwca 2011 r. nr ILPP1/443-498/11-4/KG.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.