ILPP1/443-492/10-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2010 r. (data wpływu: 4 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca realizuje projekt dofinansowywany w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Oś priorytetowa: Badania i rozwój nowoczesnych technologii, Działanie 1.1. Wsparcie badań naukowych dla budowy gospodarki opartej na wiedzy. Wnioskodawca w dniu x 2009 r. zawarł umowę na dofinansowanie projektu z Ministerstwem Nauki i Szkolnictwa Wyższego - umowa o dofinansowanie projektu.

Głównym celem projektu jest poznanie i praktyczne wykorzystanie molekularnych mechanizmów integracji sygnałów narażenia organizmu na patogeny i szkodliwe czynniki środowiska, sterujące procesami odporności wrodzonej organizmu. Wnioskodawca jest zobligowany do sprzedaży części wyników badań, realizując obligatoryjny wskaźnik rezultatu projektu, który musi zostać osiągnięty po zakończeniu projektu w latach 2016-2018. Wskaźnikiem tym jest skomercjalizowanie wyników badań, rozumiane jako udostępnienie na zasadach rynkowych (odpłatnie) wyników uzyskanych w trakcie realizacji projektu. Sprzedaż będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 22%.

Proporcjonalny udział czynności opodatkowanych VAT do czynności niepodlegających podatkowi VAT w niniejszej sprawie wynosi 5%. Wnioskodawca szacuje tę wartość w oparciu o liczbę wskaźnika komercjalizacji ustalonego w przedmiotowym projekcie. Docelowa wartość tego wskaźnika wynosi 3 sztuki, co w kontekście wszystkich czynności związanych z projektem stanowi 5%. Wnioskodawca opiera szacunek na analizie dotychczas uzyskanych środkach finansowych, podczas komercjalizacji wyników analogicznych badań. Planowane całkowite wydatki na realizację projektu to kwota 39.354.702,00 zł, w tym wydatki kwalifikowane to kwota 39.129.444,00 zł, w tym podatek VAT 4.054.644,00 zł.

Wnioskodawca jest jednostką naukowo-badawczą, której sprzedaż w większości nie podlega podatkowi od towarów i usług. Na swoją działalność statutową oraz projekty badawcze (tzw. Granty), otrzymuje dotacje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. W księgach rachunkowych ewidencja sprzedaży tych dotacji odbywa się na podstawie dokumentu wewnętrznego PK (polecenie księgowania), co stanowi o jego neutralności w zakresie podatku VAT. Z uwagi na fakt, iż w przyszłości Wnioskodawca przewiduje komercjalizację niektórych wyników projektu, to będzie zobowiązany do opodatkowania tej sprzedaży podatkiem VAT w wysokości 22%. W konsekwencji 95% podatku VAT naliczonego będzie kosztem kwalifikowanym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowo wskazano metodę ustalania podatku naliczonego (przypadającego do odliczenia) w przypadku dokonywania przez podatnika czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika;

nbspnbspnbsp - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, jeśli dana czynność w ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

W przypadku zakupów przez Wnioskodawcę towarów i usług, które nie mogą zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), nie może on odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów, w pełnym zakresie. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza, to że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Podatnika.

Biorąc pod uwag powyższe, mając na względzie wskaźniki rezultatu, tj. możliwość sprzedaży w przyszłości wyników realizowanego projektu, Wnioskodawca przyjął, iż metoda wyodrębnienia kwot podatku naliczonego winna zostać utożsamiona z procentowym udziałem czynności opodatkowanych VAT w stosunku do wszystkich czynności realizowanych w tymże projekcie. Zdaniem Wnioskodawcy będzie to wartość 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

nbspnbspnbsp - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny. Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Obrotem natomiast - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy - jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast - w myśl art. 2 pkt 22 ustawy - jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną".

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt dofinansowywany w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Oś priorytetowa: Badania i rozwój nowoczesnych technologii, Działanie 1.1. Wsparcie badań naukowych dla budowy gospodarki opartej na wiedzy. Głównym celem projektu jest poznanie i praktyczne wykorzystanie molekularnych mechanizmów integracji sygnałów narażenia organizmu na patogeny i szkodliwe czynniki środowiska, sterujące procesami odporności wrodzonej organizmu.

Wnioskodawca jest zobligowany do sprzedaży części wyników badań, realizując obligatoryjny wskaźnik rezultatu projektu, który musi zostać osiągnięty po zakończeniu projektu w latach 2016-2018. Wskaźnikiem tym jest skomercjalizowanie wyników badań, rozumiane jako udostępnienie na zasadach rynkowych (odpłatnie) wyników uzyskanych w trakcie realizacji projektu. Sprzedaż będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT w wysokości 22%.

Proporcjonalny udział czynności opodatkowanych VAT do czynności niepodlegających podatkowi VAT w niniejszej sprawie wynosi 5%. Wnioskodawca szacuje tę wartość w oparciu o liczbę wskaźnika komercjalizacji ustalonego w przedmiotowym projekcie. Docelowa wartość tego wskaźnika wynosi 3 sztuki, co w kontekście wszystkich czynności związanych z projektem stanowi 5%. Wnioskodawca opiera szacunek na analizie dotychczas uzyskanych środkach finansowych, podczas komercjalizacji wyników analogicznych badań. Wnioskodawca jest jednostką naukowo-badawczą, której sprzedaż w większości nie podlega podatkowi od towarów i usług. Na swoją działalność statutową oraz projekty badawcze (tzw. Granty), otrzymuje dotacje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

W konsekwencji 95% podatku VAT naliczonego będzie kosztem kwalifikowanym.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej regulacje prawne stwierdzić należy, że w przypadku zakupów przez Wnioskodawcę towarów i usług, które nie mogą zostać jednoznacznie przypisane poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), nie może on odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tych towarów, w pełnym zakresie. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów tylko w takim zakresie, w jakim nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością niepodlegającą podatkowi VAT jednakże wyłącznie w części, w jakiej zakup towarów i usług z tytułu realizacji projektu związany jest ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i niepodlegające temu podatkowi, wskazana przez Wnioskodawcę metoda ustalania podatku naliczonego, który Zainteresowany ma prawo odliczyć, jest prawidłowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.