ILPP1/443-486/07-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2007 r. (data wpływu 13 grudnia 2007 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2008 r. (data wpływu 4 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży towarów konsumpcyjnych oraz handlu hurtowym towarami konsumpcyjnymi (chemia gospodarcza i kosmetyki). W ramach tej działalności Spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W jednej z umów zawartych w roku 2007, Wnioskodawca zachęcił swojego kontrahenta do nabywania od niego towarów na dużą skalę m.in. poprzez udzielenie premii pieniężnej - bonusu, którego wysokość zależy od wartości towarów zakupionych od Spółki, co oznacza, że w razie wzrostu wartości obrotów rośnie wartość wypłacanej premii w danym okresie rozliczeniowym. Okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy. Wysokość udzielanych premii jest określona za pomocą wskaźnika procentowego od obrotu z tym kontrahentem po przekroczeniu wskazanego kwotowo w umowie poziomu obrotu na koniec roku kalendarzowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy czynność polegająca na udzieleniu premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem wypłacona premia pieniężna nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi. Za takim stanowiskiem Spółki przemawiają dwa argumenty.

Po pierwsze, udzielenie premii pieniężnej z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT. Usługa w rozumieniu tych przepisów, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. W ramach zawieranych umów o współpracy, gdzie za osiągnięcie określonego pułapu obrotów sprzedawca wypłaca premię pieniężną, bonus lub nagrodę - nabywca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Zgodnie z definicją zawartą w art. 487 § 2 Kodeksu cywilnego z umową wzajemną mamy do czynienia wtedy, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. W przypadku umowy o świadczenie usług usługodawca spełnia świadczenie niepieniężne na rzecz usługobiorcy, a w zamian za to usługobiorca spełnia na rzecz usługodawcy świadczenie pieniężne (wynagrodzenie). Natomiast w przypadku udzielenia premii pieniężnej kupujący nie spełnia żadnego dodatkowego świadczenia wynikającego z odrębnego stosunku prawnego, lecz tylko spełnia świadczenie pieniężne (zapłata ceny) wynikające z wcześniej zawartej umowy sprzedaży. Tym samym wypłacona premia nie jest ekwiwalentem żadnego świadczenia niepieniężnego ze strony kupującego, a usługa jest przecież z definicji świadczeniem niepieniężnym.

Po drugie, przyjęcie poglądu przeciwnego, że premia pieniężna jest opodatkowana VAT jako usługa, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tej samej transakcji sprzedaży towarów. Pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu (świadczenia usługi) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Podwójne opodatkowanie stoi zaś w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji. Podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Wynika to wprost z treści przepisów VI Dyrektywy VAT - art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2.

Przedstawiona powyżej argumentacja znalazła potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06, Dorad. Podatk. 2007/4/41, oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., III SA/Wa/4080/06, LEX nr 256451. Wnioskodawca w pełni podziela stanowisko NSA i WSA zawarte w wyżej wymienionych wyrokach i powołując się na nie uzasadnia swoje stanowisko.

W związku z powyższym, fakt udzielenia premii pieniężnej jako czynność obojętna z punktu widzenia podatku VAT powinna być udokumentowana notą księgową a nie fakturą VAT.

W ocenie Wnioskodawcy premia pieniężna wypłacona kontrahentowi w związku z osiągnięciem w danym okresie rozliczeniowym określonego poziomu obrotu nie jest związana z żadną konkretną dostawą lecz z całokształtem transakcji gospodarczych w danym okresie rozliczeniowym. Z tego też względu tego rodzaju premia nie może być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ nie ma żadnego bezpośredniego wpływu na wartość konkretnej dostawy i w efekcie nie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) żadnej konkretnej dostawy. W konsekwencji premia pieniężna nie będzie skutkowała obowiązkiem dokonywania korekt faktur wystawionych przez sprzedawcę udzielającego premii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy - uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 tejże ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej te elementy, które zostały wymienione w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z przepisem § 16 cyt. rozporządzenia, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Według art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Obrót - na mocy art. 29 ust. 4 cyt. ustawy - zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Dotyczy to także przypadków, kiedy sprzedawca z różnych przyczyn (np. dokonania u niego zakupów w dużych ilościach w określonym czasie) po dokonaniu dostawy udziela nabywcy tzw. premii pieniężnej polegającej na wypłacaniu określonych kwot pieniężnych. Różnorodność działań i sytuacji gospodarczych będących podstawą do ich wypłacenia sprawia, że skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłacanych nabywcom premii pieniężnych powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy.

Natomiast w sytuacjach, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. zakupów określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób oraz premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą uznaje się, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

Z opisu przedstawionego przez Podatnika wynika, że przy spełnieniu warunków określonych w umowie, zamierza udzielać swojemu kontrahentowi premii pieniężnych - bonusów, których wysokość zależeć będzie od wartości towarów zakupionych od Spółki. W praktyce oznacza to, że w razie wzrostu wartości obrotów wzrośnie wartość wypłacanej premii w danym okresie rozliczeniowym. Premie nie będą więc związane z żadną konkretną dostawą towarów i nie będą miały charakteru dobrowolnego, będą bowiem uzależnione od osiągnięcia pewnego poziomu zakupów, a więc konkretnego zachowania nabywcy.

W oparciu o przedstawiony wyżej stan prawny należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie:

Ad. 1. Premia pieniężna stanowić będzie rodzaj wynagrodzenia dla nabywcy za świadczone na rzecz dostawcy usługi. Będzie to relacja zobowiązaniowa, którą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, podlegające - zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy - opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2. Otrzymanie premii pieniężnej w myśl art. 106 ust. 1 ww. ustawy, powinno być udokumentowane fakturą VAT spełniającą wymogi, o których mowa w § 9 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów dnia 25 maja 2005 r.

Ad. 3. Po stronie Wnioskodawcy nie występuje obowiązek wystawienia faktury korygującej, ponieważ czynność polegająca na udzieleniu premii pieniężnej jest świadczeniem usług a nie rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Ponadto należy podkreślić, iż stanowisko Wnioskodawcy oparte o przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG nie jest zasadne, ponieważ w przedmiotowej sprawie występuje świadczenie kupującego w postaci powstrzymania się od nabywania towarów od innych kontrahentów. Tym samym nie występuje podwójne opodatkowanie tej samej transakcji ponieważ mamy do czynienia z dwiema odrębnymi czynnościami (dostawą towarów i świadczeniem usług).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki NSA z dnia 6 lutego 2007 r. oraz WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., stanowią rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) - są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.