ILPP1/443-485/14-5/NS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy dostawie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego utwardzonym placem manewrowym (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania oznaczonego w interpretacji nr 1,

* prawidłowe - w części dotyczącej pytania oznaczonego w interpretacji nr 2.

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy dostawie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego utwardzonym placem manewrowym (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe, pytania oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną posiada 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego działki stanowiącej jedną działkę geodezyjną oraz w prawie własności wzniesionej na części tej działki budowli w postaci utwardzonego placu manewrowego. Pozostały udział w wysokości 1/2 w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości oraz związanym z nim prawie własności przysługują innej osobie fizycznej. Zainteresowany wraz z drugim współużytkownikiem wieczystym zamierzają dokonać jednej transakcji zbycia przysługującego prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa. Na jednej części nieruchomości jest zlokalizowany betonowy plac wynajmowany przez Wnioskodawcę oraz drugiego współużytkownika wieczystego od roku 2001 na potrzeby placu manewrowego. Czynsz płacony z tytułu wynajmu betonowego placu uwzględniał zawsze stawkę podatku VAT. Zainteresowany oraz drugi współużytkownik wieczysty nie dokonywali nakładów na betonowy plac w celu ulepszenia przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Wnioskodawca wraz z drugim współużytkownikiem wieczystym w stosunku do nieruchomości podejmowali zorganizowane działania służące dalszemu zbyciu przysługującego im prawa, w szczególności uzyskali decyzję o warunkach zabudowy dla kompleksu handlowo-usługowo-biurowego. W toku jest również postępowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla budynków wielorodzinnych z uzupełnieniem funkcji handlowej. Jednocześnie Zainteresowany wraz z drugim współużytkownikiem wieczystym dokonywali szeregu zabiegów marketingowych, mających na celu pozyskanie potencjalnych inwestorów bądź nabywców, poprzez kierowanie różnego rodzaju ogłoszeń w przygotowywaniu ofert bądź też konferencji czy spotkań z liderami działającymi na rynku nieruchomości, którzy mogliby być zainteresowani zakupem. Wnioskodawca dokonywał transakcji podobnych, polegających na nabywaniu nieruchomości bądź prawa użytkowania wieczystego na nieruchomościach, w celu ich dalszej odsprzedaży. Wcześniejszy obrót polegający na nabywaniu nieruchomości bądź prawa użytkowania wieczystego, oraz ich późniejsza odsprzedaż innemu podmiotowi były dokonywane z zapłatą należnego podatku VAT. Od roku 2006 Zainteresowany jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W chwili obecnej Wnioskodawca prowadzi negocjacje z dwoma potencjalnymi nabywcami. W pierwszym stanie sprawy - jeden z oferentów nie zamierza wykorzystywać znajdującego się na działce placu betonowego, a planowane przez niego zamierzenie inwestycyjne zakłada jego rozbiórkę i realizację niezależnego od nich zamierzenia inwestycyjnego na podstawie uzyskanej przez Zainteresowanego decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, odpowiadającej jego planom. W drugim stanie sprawy - drugi z potencjalnych nabywców zamierza, w ramach realizowanego zamierzenia inwestycyjnego wykorzystać przynajmniej część istniejącego na przedmiotowej nieruchomości utwardzenia z przeznaczeniem pod plac manewrowy.

Transakcja sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego zostanie dokonana przez obydwu aktualnych współużytkowników wieczystych temu samemu nabywcy.

Ponadto w piśmie z dnia 1 września 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie do wniosku - Wnioskodawca wskazał, że:

1. Przedmiotem transakcji sprzedaży przez Zainteresowanego będzie udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego utwardzonym placem manewrowym.

2. Plac manewrowy jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.) oraz jest on trwale związany z gruntem.

3. Plac był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od VAT w okresie od miesiąca kwietnia 2000 r. do miesiąca października 2000 r. Od miesiąca listopada 2000 r. do dzisiaj przedmiotowy plac jest wynajmowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, a usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę podlega podatkowi od towarów i usług.

4. W stosunku do tego placu (w związku z jego nabyciem lub budową) nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

5. Plac manewrowy jest udostępniany na podstawie umowy najmu w okresie od miesiąca kwietnia 2000 r. do dzisiaj. Przy czym usługa ta wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej podlegającej podatkowi od towarów i usług od miesiąca listopada 2000 r. do dzisiaj.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 7 sierpnia 2014 r.):

1. Czy w świetle przedstawionego stanu sprawy, w razie transakcji zbycia użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy oraz drugiego użytkownika wieczystego ze zlokalizowaną na gruncie budowlą, transakcja ta zostanie uznana za dostawę towaru, przez co będzie zwolniona z zapłaty podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli budowla nie przedstawia dla nabywcy wartości ekonomicznej i jest przez niego przeznaczona do rozbiórki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

2. Czy w świetle przedstawionego stanu sprawy, transakcja zbycia użytkowania wieczystego wraz z posadowioną budowlą, w razie wykorzystania jej przez potencjalnego nabywcę będzie uważana za dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przez co będzie zwolniona z zapłaty podatku VAT na podstawie postanowień art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu z dnia 7 sierpnia 2014 r.):

Ad. 1

Zainteresowany zaznacza, że wraz ze współużytkownikiem wieczystym w ramach jednej transakcji mają zamiar dokonać zbycia prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na nieruchomości stanowiącej jedną działkę geodezyjną wraz ze zlokalizowanym na jej powierzchni betonowym placem jednemu z potencjalnych nabywców, przy czym w pierwszym stanie sprawy - pierwszy nabywca ma zamiar rozebrać plac i wznieść na tym terenie kompleks biurowo-usługowo-handlowy bądź inny, natomiast w drugim stanie sprawy - drugi nabywca zamierza wykorzystywać po transakcji choćby część betonowego placu pod plac manewrowy.

W pierwszym stanie sprawy w przypadku, gdy potencjalny nabywca nie będzie korzystał z budowli po transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, przeznaczając budowlę do rozbiórki i realizując inne zamierzenie inwestycyjne, to pomimo że w chwili dokonania sprzedaży na nieruchomości znajduje się budowla, z perspektywy przepisów prawa podatkowego wskazana sprzedaż nie będzie uważana za dostawę budowli. W przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przy niewykorzystaniu istniejącej budowli w postaci utwardzenia oraz przy zamiarze jej rozbiórki, przedmiotowa transakcja nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na takich samych zasadach jak dostawa budynku czy budowli, ponieważ dostawą budowli nie jest. Jest natomiast dostawą towaru - prawa użytkowania wieczystego.

W stosunku do nieruchomości została wydana decyzja o warunkach zabudowy umożliwiająca lokalizację na gruncie kompleksu biurowo-handlowo-usługowego, składającego się z trzech budynków użytkowych. Zamiarem pierwszego nabywcy prawa użytkowania wieczystego nie jest zachowanie pierwotnej funkcji betonowego placu jako placu manewrowego dla samochodów osobowych. Obiekt ten nie stanowi dla nabywcy realnej wartości ekonomicznej, wobec planowanego zamierzenia inwestycyjnego i zostanie rozebrany, w związku z czym należałoby uznać - zdaniem Wnioskodawcy - że przedmiotem transakcji byłoby w tym przypadku prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej de facto nieruchomości. Potwierdzeniem powyższego zdaje się stanowisko WSA o sygn. akt III SA/Wa 3407/12. Sprzedaż użytkowania wieczystego na rzecz podmiotu, który zmierza do rozebrania istniejącej budowli, nie przedstawiającej dla niego z ekonomicznego punktu widzenia żadnej wartości, zdaje się wskazywać, że zbycie prawa użytkowania wieczystego w zakresie tutaj opisanym nie będzie stanowić dostawy budowli w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie będzie korzystać ze zezwolenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Zainteresowany podkreśla, że istniejąca budowla w postaci betonowego placu nie przedstawia dla pierwszego z potencjalnych nabywców prawa użytkowania wieczystego wartości ekonomicznej, nie zamierza on korzystać z niej, co skutkuje uznaniem, że przedmiotem transakcji byłoby samo prawo, a nie dostawa budowli. Cel ekonomiczny nabycia prawa użytkowania wieczystego przy realizacji opisanej tutaj transakcji jest zupełnie inny niż przy dostawie budowli zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. W związku z powyższym, wskazana transakcja będzie dokonana z zapłatą podatku VAT.

Ze stanowiska Wnioskodawcy do pierwszego stanu prawy wynika, że czynność zbycia prawa użytkowania wieczystego z posadowionym na gruncie obiektem budowlanym - betonowym placem, przy braku kontynuacji pierwotnej funkcji - placu manewrowego przeznaczonego do ruchu i postoju pojazdów, bez ekonomicznej wartości dla nabywającego, nie stanowi dostawy budowli zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu według 23% stawki.

Ad. 2

W drugim stanie sprawy, w przypadku, gdy drugi z potencjalnych nabywców będzie dalej wykorzystywał budowlę - zdaniem Zainteresowanego - sprzedaż prawa użytkowania wieczystego będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Mając na uwadze fakt, że betonowy plac spełnia ww. definicję budowli, jest podstawa do zaliczenia jej do jednej z ww. kategorii. Przemawia to za uznaniem, że przedmiotem transakcji jest dostawa budowli, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, skoro celem transakcji jest zachowanie funkcji chociażby części betonowego utwardzenia.

Zamiarem drugiego potencjalnego nabywcy jest zachowanie pierwotnej funkcji chociażby części betonowego placu jako placu manewrowego dla samochodów osobowych. Obiekty te stanowią dla nabywcy realną wartość ekonomiczną, wobec planowanego zamierzenia inwestycyjnego, w związku z czym należałoby uznać - zdaniem Wnioskodawcy - że przedmiotem transakcji byłaby dostawa budowli. Potwierdzeniem powyższego zdaje się stanowisko WSA o sygn. akt III SA/Wa 3407/12. Sprzedaż użytkowania wieczystego na rzecz podmiotu, który zmierza do zachowania choćby w części funkcji istniejącej budowli, przedstawiającego dla niego z ekonomicznego punktu widzenia istotną wartość, zdaje się wskazywać, że zbycie prawa użytkowania wieczystego w zakresie tutaj opisanym będzie stanowić dostawę budowli w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, i będzie korzystać ze zezwolenia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Zainteresowany zaznacza, że budowla w postaci betonowego placu przedstawia dla nabywcy użytkowania wieczystego wartość ekonomiczną ze względu na wolę kontynuowania dotychczasowej funkcji. Skutkuje to uznaniem, że przedmiotem transakcji byłaby dostawa budowli. Celem ekonomicznym nabycia prawa użytkowania wieczystego przy realizacji opisanej tutaj transakcji jest dostawa budowli zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. W związku z powyższym, wskazana transakcja będzie dokonana ze zwolnieniem z zapłaty podatku VAT.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy przy transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budowlami jest kontynuacja przez nowego nabywcę użytkowania wieczystego funkcji placu. Takie zachowanie potencjalnego nabywcy po zbyciu prawa stanowiłoby przesłankę do uznania, że sprzedaż użytkowania wieczystego jest dostawą budowli, a tym samym jest zwolniona z zapłaty podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

W drugim stanie sprawy - zdaniem Wnioskodawcy - w razie dostawy budowli mającej ekonomiczne znaczenie dla nabywcy, wiążącej się z zachowaniem po sprzedaży przez nabywcę funkcji betonowego placu z przeznaczeniem pod plac manewrowy przeznaczony do ruchu i postoju pojazdów, transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego będzie uważana za dostawę budowli i będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej pytania oznaczonego w interpretacji nr 1,

* prawidłowe - w części dotyczącej pytania oznaczonego w interpretacji nr 2.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), dalej zwanej k.c., w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 k.c.).

Powyższe przepisy wskazują, że rozporządzając swoim prawem, użytkownik wieczysty może przenieść użytkowanie wieczyste na inną osobę. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosowane są przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Przy czym przez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego należy rozumieć przejście tego prawa na podstawie umowy (m.in. zamiany, sprzedaży, darowizny).

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty oraz budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowi również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, co znajduje potwierdzenie w treści powołanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Wskazać należy, że towarem jest również udział w prawie własności lub użytkowaniu wieczystym nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), dalej k.c. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnej nieruchomości za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności - może to być czynność zwolniona od podatku.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanych zwolnień od podatku VAT, to w przypadku towarów może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będący osobą fizyczną posiada 1/2 udziału w prawie użytkowania wieczystego działki stanowiącej jedną działkę geodezyjną oraz w prawie własności wzniesionej na części tej działki budowli w postaci utwardzonego placu manewrowego. Pozostały udział w wysokości 1/2 w prawie użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości oraz związanym z nim prawie własności przysługują innej osobie fizycznej. Zainteresowany wraz z drugim współużytkownikiem wieczystym zamierzają dokonać jednej transakcji zbycia przysługującego prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa. Na jednej części nieruchomości jest zlokalizowany betonowy plac wynajmowany przez Wnioskodawcę oraz drugiego współużytkownika wieczystego od roku 2001 na potrzeby placu manewrowego. Czynsz płacony z tytułu wynajmu betonowego placu uwzględniał zawsze stawkę podatku VAT. Zainteresowany oraz drugi współużytkownik wieczysty nie dokonywali nakładów na betonowy plac w celu ulepszenia przekraczających 30% jego wartości początkowej. Wnioskodawca wraz z drugim współużytkownikiem wieczystym w stosunku do nieruchomości podejmowali zorganizowane działania służące dalszemu zbyciu przysługującego im prawa, w szczególności uzyskali decyzję o warunkach zabudowy dla kompleksu handlowo-usługowo-biurowego. W toku jest również postępowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla budynków wielorodzinnych z uzupełnieniem funkcji handlowej. Jednocześnie Zainteresowany wraz z drugim współużytkownikiem wieczystym dokonywali szeregu zabiegów marketingowych, mających na celu pozyskanie potencjalnych inwestorów bądź nabywców, poprzez kierowanie różnego rodzaju ogłoszeń w przygotowywaniu ofert bądź też konferencji czy spotkań z liderami działającymi na rynku nieruchomości, którzy mogliby być zainteresowani zakupem. Wnioskodawca dokonywał transakcji podobnych, polegających na nabywaniu nieruchomości bądź prawa użytkowania wieczystego na nieruchomościach, w celu ich dalszej odsprzedaży. Wcześniejszy obrót polegający na nabywaniu nieruchomości bądź prawa użytkowania wieczystego, oraz ich późniejsza odsprzedaż innemu podmiotowi były dokonywane z zapłatą należnego podatku VAT. Od roku 2006 Zainteresowany jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. W chwili obecnej. Wnioskodawca prowadzi negocjacje z dwoma potencjalnymi nabywcami. W pierwszym stanie sprawy - jeden z oferentów nie zamierza wykorzystywać znajdującego się na działce placu betonowego, a planowane przez niego zamierzenie inwestycyjne zakłada jego rozbiórkę i realizację niezależnego od nich zamierzenia inwestycyjnego na podstawie uzyskanej przez Zainteresowanego decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, odpowiadającej jego planom. W drugim stanie sprawy - drugi z potencjalnych nabywców zamierza, w ramach realizowanego zamierzenia inwestycyjnego wykorzystać przynajmniej część istniejącego na przedmiotowej nieruchomości utwardzenia z przeznaczeniem pod plac manewrowy. Transakcja sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego zostanie dokonana przez obydwu aktualnych współużytkowników wieczystych temu samemu nabywcy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem transakcji sprzedaży przez Zainteresowanego będzie udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego utwardzonym placem manewrowym. Plac manewrowy jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane oraz jest on trwale związany z gruntem. Plac był wykorzystywany na cele działalności zwolnionej od VAT w okresie od miesiąca kwietnia 2000 r. do miesiąca października 2000 r. Od miesiąca listopada 2000 r. do dzisiaj przedmiotowy plac jest wynajmowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, a usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę podlega podatkowi od towarów i usług. W stosunku do tego placu (w związku z jego nabyciem lub budową) nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Plac manewrowy jest udostępniany na podstawie umowy najmu w okresie od miesiąca kwietnia 2000 r. do dzisiaj. Przy czym usługa ta wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej podlegającej podatkowi od towarów i usług od miesiąca listopada 2000 r. do dzisiaj.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy dostawa wskazanego udziału w prawie użytkowania wieczystego powinna zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy gruntu niezabudowanego jeżeli budowla nie przedstawia dla nabywcy wartości ekonomicznej i jest przez niego przeznaczona do rozbiórki.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

* obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

* budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

* budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

W celu rozstrzygnięcia sedna sprawy, tzn. czy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana, czy jedynie prawo użytkowania wieczystego gruntu, należy wskazać na wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08, który stanowi: "W świetle powyższych rozważań na zadane pytania odpowiedzieć należy, że art. 13 część B lit. g szóstej dyrektywy w związku z art. 4 ust. 3 lit. a tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki" (pkt 44).

Istotnym w niniejszej sprawie jest zatem fakt, czy rozbiórka budowli - w postaci betonowego placu manewrowego - znajdującej się na działce, o której mowa we wniosku, rozpoczęła się przed dostawą.

Z okoliczności analizowanej sprawy nie wynika, aby odniesieniu do budowli posadowionej na przedmiotowej nieruchomości wystąpiono o zezwolenie na jej rozbiórkę. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem transakcji sprzedaży przez Zainteresowanego będzie udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego utwardzonym placem manewrowym. Zatem przed dokonaniem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wskazanej działki nie zostanie dokonana rozbiórka budowli usytuowanej na tej działce.

W konsekwencji w świetle wyżej powołanego wyroku TSUE zbycie prawa użytkowania wieczystego działki, na której znajduje się budowla w postaci betonowego placu manewrowego należy uznać za zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej.

Należy podkreślić, że pomimo tego, że budowla nie przedstawia dla przyszłego nabywcy wartości ekonomicznej i jest przez niego przeznaczona do rozbiórki, to dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budowlę, teren na którym jest ona usytuowana, jest terenem zabudowanym. Dopiero jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budowli, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym. Na powyższe bez wpływu pozostaje również okoliczność, że wartość przeznaczonego do rozbiórki obiektu może być znikoma lub wręcz może być on pozbawiony wartości rynkowej.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje bowiem jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, odnosi się wprost do budynków, budowli lub ich części, z kolei zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy odnosi się do towarów, a nie do ich wartości, czy innych parametrów. W związku z tym, w sprawie będącej przedmiotem zapytania, dotyczącej opodatkowania dostawy udziału w prawie użytkowania wieczystego działki zabudowanej budowlą nie będzie miał znaczenia stan techniczny, czy wartość przedmiotowego obiektu, a jedynie przesłanki wskazane wprost w cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a lub w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia - jak wynika z powołanego przepisu - jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

W analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do wskazanej budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że planowana dostawa wskazanej budowli nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Powyższa budowla była bowiem przedmiotem umowy najmu przez okres dłuższy niż 2 lata, co oznacza, że była oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiona jest ta budowla, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Należy ponadto zauważyć, że w sytuacji, gdy zarówno sprzedawca, jak i nabywca są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, i pod warunkiem, że złożą oni przed dniem dokonania dostawy właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego stosowne oświadczenie zawierające wymagane w art. 43 ust. 11 ustawy elementy, będą mogli zrezygnować z ww. zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dla wskazanej dostawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że:

Ad. 1

W przypadku transakcji zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu ze zlokalizowaną na gruncie budowlą, pomimo że budowla nie przedstawia dla nabywcy wartości ekonomicznej i jest przez niego przeznaczona do rozbiórki, zostanie uznana za dostawę gruntu zabudowanego i będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Transakcja zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowioną budowlą, zostanie uznana za dostawę gruntu zabudowanego (niezależnie od sposobu wykorzystania tej budowli przez potencjalnego nabywcę) i będzie korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że Wnioskodawca w piśmie uzupełniającym sformułował następujące pytanie oznaczone nr 3: "(...) Czy w świetle przedstawionego stanu sprawy, transakcja zbycia użytkowania wieczystego wraz z posadowioną budowlą (...) będzie zwolniona z zapłaty podatku VAT na podstawie postanowień art. 43 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług", natomiast we własnym stanowisku odnoszącym się do tego pytania Zainteresowany wskazał, że: "W drugim stanie sprawy, w przypadku, gdy drugi z potencjalnych nabywców będzie dalej wykorzystywał budowlę - zdaniem Zainteresowanego - sprzedaż prawa użytkowania wieczystego będzie podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy". Należy zauważyć, że organ uznał powołaną przez Wnioskodawcę w ww. pytaniu podstawę prawną za omyłkę pisarską, gdyż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem w niniejszej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego współwłaściciela opisanej nieruchomości.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy dostawie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego utwardzonym placem manewrowym (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Natomiast kwestia dotycząca wskazania, czy Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2014 r. nr ILPP1/443-485/14-4/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.