ILPP1/443-485/10-7/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (data wpływu 30 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2010 r. (data wpływu 21 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania otrzymanych i wypłacanych bonusów pieniężnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania otrzymanych i wypłacanych bonusów pieniężnych. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 czerwca 2010 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") zajmuje się produkcją i dystrybucją przenośnych oraz stacjonarnych urządzeń grzewczych i chłodzących. Z niektórymi kontrahentami Spółka zawarła porozumienia handlowe, na podstawie których wypłaca/otrzymuje bonusy pieniężne wyłącznie za przekroczenie wyznaczonego dla danego klienta/dla siebie obrotu w określonej wysokości. Przedmiotowe premie nie mają związku z żadnymi usługami świadczonymi ze strony i na rzecz kontrahentów Spółki, gdyż nie towarzyszą im żadne świadczenia wzajemne.

Podstawowym warunkiem przyznania/otrzymania bonusu jest przekroczenie określonej wielkości zakupów w danym czasie, przy dotrzymaniu standardowych warunków płatności na rzecz Spółki i przez Spółkę. Niespełnienie powyższych warunków może skutkować brakiem wypłaty bonusu.

Wysokość bonusu wyliczana jest poprzez pomnożenie wysokości obrotów zrealizowanych w określonym czasie przez wartość wskaźnika procentowego.

Opisane powyżej bonusy nie są przyporządkowane konkretnym dostawom. Rozliczenie bonusu następuje po zakończeniu określonego w umowie okresu (miesiąca, kwartału, roku) na podstawie wartości zrealizowanych w tym okresie dostaw. Należy przy tym nadmienić, iż ilość dostaw w danym okresie (a tym samym dokumentujących je faktur), w zależności od długości okresu, liczy od kilkuset (w przypadku okresów miesięcznych) do kilku tysięcy. Dostawy te różnią się pod względem ilości i rodzaju objętego nimi asortymentu. W świetle powyższego Spółka nie ma zatem możliwości przyporządkowania do konkretnych dostaw bonusów naliczanych jedynie od ogólnej wartości wszystkich dostaw zrealizowanych w określonym czasie.

Ponadto, z pisma z dnia 16 czerwca 2010 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

* wypłacane/otrzymywane bonusy za zrealizowanie obrotów będą miały charakter wyłącznie pieniężny,

* wypłacane/otrzymywane bonusy za zrealizowanie obrotów nie będzie można powiązać z konkretnymi dostawami odnoszącymi się do określonych towarów i usług lub ich grup (brak jest możliwości ich przyporządkowania do konkretnych dostaw towarów),

* w przypadku bonusów, warunkami wypłaty i otrzymania premii będą wyłącznie: zrealizowanie określonej wielkości obrotów oraz/lub terminowe regulowanie należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, bonusów wypłacanych i otrzymywanych wyłącznie za przekroczenie określonej wielkości obrotów nie można uznać za zapłatę za świadczenie usług. Tym samym czynność ta nie podlega przepisom ustawy o VAT. W konsekwencji rozliczenie takich bonusów powinno następować na podstawie not księgowych, a nie na podstawie faktur VAT.

Prezentowane stanowisko Spółka opiera na następującej argumentacji:

Stosownie do postanowień ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 tejże ustawy, przez dostawę towarów ustawodawca rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając powyższe na uwadze, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu określonego zachowania mieści się w definicji usługi.

Mimo, iż powyższa definicja ma bardzo szeroki zakres, to jednak nie obejmuje, w ocenie Spółki, wypłaty bądź otrzymania bonusu wyłącznie z tytułu osiągnięcia określonej wielkości obrotów.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym wyżej, wypłata, bądź otrzymanie przez Spółkę bonusu nie są uzależnione od jakichkolwiek dodatkowych świadczeń. Warunkiem wystarczającym do przyznania tego rodzaju bonusów jest przekroczenie określonego dla danego klienta poziomu zakupów w danym czasie (przy spełnieniu pozostałych standardowych warunków sprzedaży).

W opinii Spółki, w takim przypadku nie można mówić o odpłatnym świadczeniu usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Nie sposób bowiem uznać za usługę osiągnięcia przez nabywcę/Spółkę określonej umownie wielkości obrotów z danym sprzedawcą. W przypadku gdy Spółka jest wypłacającym bonus mogłaby powstać sytuacja, w której jeden z klientów po osiągnięciu obrotów byłby uznawany za świadczącego usługę, a inny któremu do spełnienia tego warunku zabrakło np. 1 tys. pln nie świadczyłby usług, choć biorąc pod uwagę treść ekonomiczną w obu przypadkach byłaby ona identyczna, a jedyna różnica sprowadzałaby się do wielkości zrealizowanego obrotu.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, iż dokonywanie określonej wielkości zakupów, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego, mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci pierwotnej dostawy towarów, nie jest natomiast dodatkowym, odrębnym świadczeniem na rzecz sprzedawcy. W konsekwencji wypłata bonusu nie stanowi odpłatności - wynagrodzenia za świadczenie usługi. Powyższa interpretacja została wielokrotnie potwierdzona przez sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. (sygn. akt I FSK 94/06) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż:

"za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi."

Identyczne stanowisko zajęły m.in.:

* NSA w wyroku z dnia 23 września 2008 r. (sygn. akt I FSK 998/08): "W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawcy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawcy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy."

* WSA w Krakowie w wyroku z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 94/09),

* WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1029/09),

* WSA w Łodzi w wyroku z dnia 2 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 631/09).

W świetle powyższego, osiągnięcie określonej wartości obrotów z kontrahentem nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega uregulowaniom zawartym w ustawie o VAT.

Mając powyższe na uwadze, dokumentem właściwym w tego rodzaju przypadkach jest nota księgowa. Prawidłowość dokumentowania takich bonusów za pomocą not księgowych została potwierdzona m.in. w decyzjach w sprawie interpretacji prawa podatkowego:

* z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. IS.lI/2-443/215/07 wydanej przez Izbę Skarbową w Rzeszowie,

* z dnia 17 września 2007 r., sygn. 1401/PH-I/4407/14-46/07/KO wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie,

* z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. 1401/PV-l/4407/14-17/07/EN wydanej przez Izbę Skarbową w Warszawie zgodnie z którą: "organ drugiej instancji stwierdza, że otrzymywane przez Stronę premie pieniężne wyłącznie za osiągnięcie określonego poziomu obrotów w ustalonym okresie rozliczeniowym oraz za terminowe regulowanie płatności za zakupione towary nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. A zatem nota księgowa jako uniwersalny dokument księgowy służący dokumentowaniu transakcji, dla których nie przewidziano odrębnych formularzy jest dokumentem prawidłowym dla udokumentowania otrzymania przez Stronę ww. premii".

Wnioskodawca wskazał ponadto na fakt, iż wypłacane, bądź otrzymywane przez Spółkę bonusy nie są związane z konkretnymi dostawami. Spółka nie ma bowiem możliwości przyporządkowania do konkretnych dostaw (różniących się pod względem ilości i rodzaju objętego nimi asortymentu) bonusów naliczanych jedynie od ogólnej wartości wszystkich dostaw zrealizowanych w określonym czasie. W świetle powyższego wypłacane, bądź otrzymywane przez Spółkę bonusy nie mogą być rozliczane na gruncie podatku VAT jako rabaty dotyczące konkretnych transakcji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, iż w sytuacjach opisanych w zdarzeniu przyszłym (bonusy otrzymane przez Spółkę za zrealizowanie określonego obrotu) Spółka nie powinna wystawiać faktur VAT, natomiast powinna wystawiać noty obciążeniowe w przypadku otrzymania bonusu.

Analogicznie, w przypadku bonusu za zrealizowanie określonego obrotu kontrahenci Spółki nie powinni wystawiać faktur VAT z podatkiem naliczonym do odliczenia przez Spółkę, natomiast powinni wystawiać noty obciążeniowe w przypadku wypłaty bonusu przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Mocą art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie, których wypłacane są tzw. premie pieniężne.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty na przyznane przez ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia - dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która - zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka z niektórymi kontrahentami zawarła porozumienia handlowe, na podstawie których wypłaca/otrzymuje bonusy pieniężne wyłącznie za przekroczenie wyznaczonego dla danego klienta/dla siebie obrotu w określonej wysokości. Przedmiotowe premie nie mają związku z żadnymi usługami świadczonymi ze strony i na rzecz kontrahentów Spółki, gdyż nie towarzyszą im żadne świadczenia wzajemne.

Podstawowym warunkiem przyznania/otrzymania bonusu jest przekroczenie określonej wielkości zakupów w danym czasie, przy dotrzymaniu standardowych warunków płatności na rzecz Spółki i przez Spółkę. Niespełnienie powyższych warunków może skutkować brakiem wypłaty bonusu. Wysokość bonusu wyliczana jest poprzez pomnożenie wysokości obrotów zrealizowanych w określonym czasie przez wartość wskaźnika procentowego.

Opisane powyżej bonusy nie są przyporządkowane konkretnym dostawom. Rozliczenie bonusu następuje po zakończeniu określonego w umowie okresu (miesiąca, kwartału, roku) na podstawie wartości zrealizowanych w tym okresie dostaw.

Jak wynika z powyższego, wysokość premii uzależniona jest od wielkości dokonywanych zakupów lub/oraz od dotrzymania standardowych warunków płatności na rzecz Spółki i przez Spółkę.

Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, iż premię pieniężną wypłaconą na rzecz Zainteresowanego, bądź wypłaconą kontrahentowi Spółki można przyporządkować do konkretnych dostaw. Bowiem obrót uprawniający do uzyskania gratyfikacji pieniężnych ustalany jest na podstawie wielkości faktycznie zrealizowanych zakupów dokonanych w konkretnie określonym przedziale czasowym (miesiąc, kwartał, rok). Jak podaje Wnioskodawca, wysokość bonusu obliczana jest na podstawie osiągniętego obrotu i kształtowana jest na podstawie stawki procentowej od obrotu.

Aby więc ustalić wysokość bonusu (premii) należnej Wnioskodawcy lub kontrahentowi, zsumowane muszą zostać poszczególne faktury dokumentujące konkretne dostawy, na podstawie których dokonywane jest obliczenie premii stanowiącej w efekcie obniżenie wartości tychże poszczególnych dostaw w całym okresie objętym gratyfikacją w postaci przyznanej premii.

Ponadto - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - Zainteresowany nie jest zobowiązany do żadnych dodatkowych świadczeń na rzecz sprzedawcy. Uzyskanie bonusu (premii) przez Wnioskodawcę, bądź przez kontrahenta uwarunkowane jest wyłącznie osiągnięciem określonego poziomu obrotu wraz z ewentualnym dotrzymaniem standardowych warunków płatności.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż ani Spółka, ani kontrahent Spółki nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności poza zakupem towarów w określonej ilości i terminowego regulowania płatności.

Zatem, należy uznać, że przedmiotowy bonus (premia pieniężna) nie będzie odpłatnością za świadczenie usług zdefiniowanych w art. 8 ust. 1 ustawy, lecz będzie stanowić w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami - zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy - zmniejszający podstawę opodatkowania. Tak więc, uzyskanie przedmiotowego bonusu przez Wnioskodawcę, bądź kontrahenta Spółki na podstawie przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. powinno być udokumentowane fakturą korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia wystawioną przez podmiot udzielający premie (bonus).

Reasumując, Spółka w przypadku otrzymania bonusu za zrealizowanie określonego obrotu powinna otrzymać fakturę korygującą, natomiast w przypadku wypłacenia bonusu kontrahentom zobowiązana będzie wystawiać fakturę korygującą.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania otrzymanych i wypłacanych bonusów pieniężnych. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania otrzymanych i wypłacanych bonusów pieniężnych została rozstrzygnięta w interpretacji nr ILPP1/443-485/10-6/AI z dnia 27 lipca 2010 r. Z kolei wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wypłacanych premii pieniężnych została rozstrzygnięta w interpretacjach nr ILPP1/443-485/10-4/AI i ILPP1/443-485/10-5/AI w dniu 27 lipca 2010 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.