ILPP1/443-474/14-4/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej" - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej". Wniosek uzupełniono w dniu 8 września 2014 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina w ramach zadań własnych, zrealizowała zadanie inwestycyjne pn. "Budowa oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej". Inwestycja sfinansowana została w 25% ze środków własnych Gminy, w 75% ze środków PROW w ramach działania "Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej", podatek VAT naliczony stanowił koszt niekwalifikowany i w całości obciążał Gminę. W chwili prowadzenia prac inwestycyjnych Gmina nie była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Pozwolenie na użytkowanie otrzymała Gmina decyzją z dnia 17 grudnia 2010 r. Zarządzeniem Wójta Gminy z dnia 14 grudnia 2010 r. całość powstałego środka trwałego została przekazana na stan majątkowy Zakładu Gospodarki Komunalnej- Zakładu budżetowego Gminy. ZGK jako czynny podatnik VAT użytkował środek trwały, rozliczając podatek VAT należny od sprzedaży usług oraz podatek VAT naliczony od faktur zakupu w zakresie bieżącej eksploatacji oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej.

ZGK nie dokonywał odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z ww. inwestycją. Uchwałą Rady Gminy z dnia 28 czerwca 2011 r. zlikwidowano ZGK. Od 1 stycznia 2012 r. funkcję ZGK przejął Referat Gospodarki Komunalnej Inwestycji i Ochrony Środowiska Urzędu Gminy i Gmina rozpoczęła prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem VAT, m.in. w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, w tym odbioru ścieków. Referat został stworzony z zasobów i majątku ZGK - jest to referat w jednostce organizacyjnej Gminy. W zaistniałym stanie Gmina - inwestor projektu - zmieniła przeznaczenie wytworzonego środka trwałego, bowiem zrezygnowano z wykorzystywania majątku przez ZGK i pozostawiono majątek w Gminie celem świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT - odpłatnego odbioru ścieków. Począwszy od daty ponownego przejęcia środka trwałego Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, rozlicza podatek VAT należny i naliczony w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Gmina nie dokonywała odliczeń podatku VAT związanego z nabyciem środków trwałych w związku z inwestycją budowy oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnych.

Powyższe środki trwałe zostały sklasyfikowane jako budowle zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Ponadto z pisma z dnia 5 września 2014 r. - stanowiącego uzupełnienie do wniosku - wynika, że:

1. Wnioskodawca Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała wykorzystać nabyte towary i usługi - oczyszczalnię ścieków i sieć kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zadaniem własnym Gminy jest prowadzenie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Czynności te wykonywane są odpłatnie według cen określonych w taryfach. Taryfy zawierają w cenie jednostkowej podatek VAT.

2. Przekazanie wytworzonego środka trwałego, tj. oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej na stan majątkowy Zakładu Gospodarki Komunalnej, było czynnością nieodpłatną. Zakład Gospodarki Komunalnej był zakładem budżetowym nieposiadającym osobowości prawnej i nie był uprawniony z mocy prawa do nabywania w imieniu własnym i na własną rzecz przedmiotów majątkowych. Majątek zakładu budżetowego jest majątkiem jednostki samorządu terytorialnego.

3. Gmina nie dokonała odliczeń podatku VAT związanego z nabyciem środka trwałego, tj. oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej. Przyczyny, dla których nie skorzystano z odliczenia podatku VAT po nabyciu środka trwałego czyli w grudniu 2010 r. nie są obecnemu organowi wykonawczemu znane. W tym czasie nastąpiła trzykrotna zmiana osób na stanowisku Wójta, a obecnie funkcja ta pełniona jest przez osobę powołaną przez Prezesa Rady Ministrów bowiem w wyniku referendum odwołano poprzedniego Wójta Gminy. W okresie tym doszło również do 3-krotnej zmiany na stanowisku Skarbnika Gminy. Prawdopodobnie brak doświadczenia i wiedzy w zakresie podatku VAT służb finansowych Gminy spowodował, że nie dokonano odliczenia podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego za okres od 1 stycznia 2012 r. i nadal z tytułu sprzedaży towarów i usług w zakresie gospodarki ściekowej opodatkowanych podatkiem VAT o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji inwestycji pod nazwą "Budowa oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości" poniesionego w roku 2010, opłaconego w całości przez Gminę i dotychczas nierozliczanego (czy ma prawo do odzyskania - zwrotu podatku VAT z Urzędu Skarbowego).

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w piśmie z dnia 5 września 2014 r.), w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne (na budowę środków trwałych - oczyszczalnia ścieków i sieć kanalizacji sanitarnej) z usługami dokumentującymi czynności opodatkowane podatkiem VAT od 1 stycznia 2012 r. (odpłatny odbiór ścieków).

Gmina rozpoczęła inwestycje z zamiarem wykorzystania powstałego mienia do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Gminie, tj. przekazania w nieodpłatne używanie powstałych środków trwałych dla ZGK, który świadczył usługi odbioru odpadów ciekłych od mieszkańców. Skoro z dniem 31 grudnia 2011 r. ZGK został zlikwidowany, a funkcję tego zakładu budżetowego przejęła Gmina i rozpoczęła prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem VAT, m.in. w zakresie dostaw wody zimnej oraz odpłatnego odbioru ścieków, to tym samym doszło do zmiany sposobu wykorzystania mienia do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Zmiana przez podatnika decyzji co do finalnego wykorzystania środków trwałych ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego środka trwałego. Reasumując, z chwilą podjęcia przez Gminę decyzji o zmianie przeznaczenia środków trwałych (oczyszczalni i sieci kanalizacyjnej) na cele związane z opodatkowaną działalnością w zakresie ścieków.

Gminie przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie tego środka trwałego.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o podatku VAT, w przypadku środków trwałych podlegających amortyzacji podatnik dokonuje w ciągu pięciu kolejnych lat rozliczenia podatku VAT i ma prawo dokonać korekty podatku VAT po zakończeniu roku podatkowego.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina będzie miała prawo dokonać korekty podatku VAT w ciągu pięciu lat oraz dokonać korekty za rok 2012 w wysokości 1/5 kwoty tego podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb m.in. w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania urządzeń sanitarnych. Zgodnie zaś z art. 24 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, odpłatność za zbiorowe odprowadzanie ścieków określona jest w taryfach, które podlegają zatwierdzeniu w drodze uchwały Rady Gminy na wniosek złożony przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne. Na terenie Gminy funkcję przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego do 31 grudnia 2011 r. pełniła gminna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, tj. zakład gospodarki komunalnej jako zakład budżetowy. Zakład ten był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i dokonywał zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zakład Gospodarki Komunalnej jako zakład budżetowy Gminy nie posiadał własnego majątku. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zakład budżetowy otrzymuje od jednostki samorządu terytorialnego mienie w zarząd, dlatego przekazanie nowo wybudowanej oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej nastąpiło nieodpłatnie. Właścicielem tego składnika majątku pozostawała cały czas Gmina Wymiarki.

Zdaniem Wnioskodawcy, niedokonanie odliczenia podatku VAT w latach wcześniejszych, tj. w roku, w którym środek trwały został oddany do użytku nie pozbawia Gminy prawa do odliczenia podatku VAT. Gmina stała się czynnym podatnikiem VAT od 1 stycznia 2012 r. Z tym dniem też osobiście świadczy usługi odpłatne w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków. Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jako integralna część systemu VAT w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Skorzystanie z prawa do odliczenia nie jest wyjątkowym przywilejem podatnika lecz jego fundamentalnym prawem. Decydującym znaczeniem w niniejszej sprawie, dla oceny czy wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku, jest jego zamierzony cel tzn., że realizacja inwestycji wykorzystywana będzie w przyszłości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku VAT od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów i usług, przy uwzględnieniu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonywane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że Gmina w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT, co wskazano wyżej.

Wnioskodawca wskazał, że istnieje związek pomiędzy wydatkami poniesionym na wybudowanie oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej z wykonywanym czynnościami opodatkowanymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, Gmina wybudowaną infrastrukturę kanalizacyjną nieodpłatnie przekazała spółce komunalnej, w której Gmina jest jedynym udziałowcem.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie - w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy - należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C 204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, która po oddaniu do użytkowania została nieodpłatnie udostępniona zakładowi budżetowemu - ZGK. Gmina nie dokonała odliczenia VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki. W chwili prowadzenia prac inwestycyjnych Gmina nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina od dnia 1 stycznia 2012 r. w związku z likwidacją zakładu budżetowego zmieniła sposób wykorzystania przedmiotowej infrastruktury, przejmując działalność rozpoczęła prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem VAT, m.in. w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, w tym odbioru ścieków. Referat został stworzony z zasobów i majątku ZGK - jest to referat w jednostce organizacyjnej Gminy. W zaistniałym stanie Gmina - inwestor projektu - zmieniła przeznaczenie wytworzonego środka trwałego, bowiem zrezygnowano z wykorzystywania majątku przez ZGK i pozostawiono majątek w Gminie celem świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT - odpłatnego odbioru ścieków. Począwszy od daty ponownego przejęcia środka trwałego Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, rozlicza podatek VAT należny i naliczony w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona zakładowi budżetowemu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nieruchomość w postaci infrastruktury kanalizacyjnej nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała ją zakładowi budżetowemu, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu przejęcia jej przez Referat Gospodarki Komunalnej Inwestycji i Ochrony Środowiska Urzędu Gminy w Wymiarkach (1 stycznia 2012 r.), kiedy to Gmina rozpoczęła prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem VAT, wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania, a mianowicie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. "Budowa oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacji sanitarnej" za okres od 1 stycznia 2012 r. poniesionego w roku 2010, opłaconego w całości przez Gminę i dotychczas nierozliczanego, należy wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W rozpatrywanej sprawie - jak wynika z opisu sprawy - Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, która po oddaniu do użytkowania została nieodpłatnie udostępniona zakładowi budżetowemu - ZGK. Gmina nie dokonała odliczenia VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Prawdopodobnie brak doświadczenia i wiedzy w zakresie podatku VAT służb finansowych Gminy spowodował, że nie dokonano odliczenia podatku VAT. W chwili prowadzenia prac inwestycyjnych Gmina nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina od dnia 1 stycznia 2012 r. w związku z likwidacją zakładu budżetowego zmieniła sposób wykorzystania przedmiotowej infrastruktury, przejmując działalność rozpoczęła prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem VAT, m.in. w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, w tym odbioru ścieków. Referat został stworzony z zasobów i majątku ZGK - jest to referat w jednostce organizacyjnej Gminy. Począwszy od daty ponownego przejęcia środka trwałego Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, rozlicza podatek VAT należny i naliczony w zakresie gospodarki wodno-ściekowej.

Odnosząc się do powyższego należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu zdarzenia przyszłego należy powołać również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z uzupełnienia opisu sprawy wynika, że od początku realizacji inwestycji Gmina zamierzała wykorzystać nabyte towary i usługi - oczyszczalnię ścieków i sieć kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Natomiast z całokształtu opisu sprawy wynika, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej infrastruktury nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura przez okres roku, tj. od oddania do użytkowania, wykorzystywana była do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Powyższe potwierdza również twierdzenie Wnioskodawcy zawarte we własnym stanowisku, że: "Gmina rozpoczęła inwestycje z zamiarem wykorzystania powstałego mienia do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w Gminie, tj. przekazania w nieodpłatne używanie powstałych środków trwałych dla ZGK, który świadczył usługi odbioru odpadów ciekłych od mieszkańców". W świetle powyższego późniejsza zmiana przeznaczenia (prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem VAT, m.in. w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, w tym odbioru ścieków) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Ponadto należy wskazać, że jednocześnie Wnioskodawca na okoliczność nieodliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług w trakcie prowadzenia inwestycji nie podał żadnych przesłanek, które mogły spowodować takie postepowanie, poza faktem, że po oddaniu do użytkowania infrastruktura kanalizacyjna służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem VAT, m.in. w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, w tym odbioru ścieków jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej, i z tego tytułu Gmina jest podatnikiem podatku VAT. Jednakże nie oznacza to, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Jeżeli Wnioskodawca, po oddaniu zrealizowanej inwestycji do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną infrastrukturę kanalizacyjną poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT, m.in. w zakresie gospodarki wodno-ściekowej oraz przeznaczenie wybudowanej infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej infrastruktury. Zainteresowany nie nabył bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabył prawa do odliczenia (ani odzyskania) podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy infrastruktury kanalizacyjnej.

Wobec powyższego - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Podsumowując, w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej podatkiem VAT, m.in. w zakresie gospodarki wodno-ściekowej od 1 stycznia 2012 r., Gminie nie przysługuje prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych, bowiem Zainteresowany nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.