ILPP1/443-469/11-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2011 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, za który podatnik nabywa prawo do zmniejszenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących - jest prawidłowe.

W dniu 17 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie okresu, za który podatnik nabywa prawo do zmniejszenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktur korygujących. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 maja 2011 r. o oświadczenie, złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka dokonywała nieodpłatnych wydań towarów, które zostały przez nią udokumentowane fakturami wewnętrznymi, na których Spółka wykazywała należny podatek od towarów i usług. Faktury te były ujmowane przez Spółkę w rozliczeniach za właściwe miesiące. W wyniku ponownej analizy powyższych czynności oraz właściwych regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, Spółka doszła do wniosku, że część wskazanych powyżej rozliczeń w zakresie VAT udokumentowanych fakturami wewnętrznymi wymaga skorygowania, gdyż podatek VAT należny był wykazany niesłusznie. W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, w przypadku których, jej zdaniem, podatek należny został wskazany nieprawidłowo. Korekty faktur wewnętrznych będą polegały na pomniejszeniu podatku należnego wykazanego na pierwotnych fakturach wewnętrznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę korekty podatku wynikającą z wystawionych faktur korygujących do faktur wewnętrznych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia tych faktur korygujących.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (zwane dalej: rozporządzenie fakturowe), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 23 ust. 1 rozporządzenia fakturowego, przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 21a stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy.

W ocenie Spółki, jest ona uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę korekty podatku wynikającą z wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia tych faktur korygujących.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturowego, w przypadku, gdy stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, należy wystawić fakturę korygującą. Przepisy te stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych (§ 23 rozporządzenia fakturowego). Jeżeli faktura wewnętrzna zawiera pomyłkę w kwocie podatku VAT, to zdaniem Spółki, istnieje konieczność dokonania korekty rozliczenia VAT poprzez wystawienie odpowiednich faktur korygujących, w których podatek VAT należny zostanie obniżony.

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów wskazujących wprost, w którym okresie rozliczeniowym należy uwzględnić korektę faktury wewnętrznej u jej wystawcy. Powyższą kwestię należy zatem rozstrzygnąć w oparciu o ogólne przepisy dotyczące korekty obrotu - art. 29 ust. 4c w zw. z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - które dotyczą sytuacji, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi obrót. W myśl natomiast art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur dokonuje się pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę. Zgodnie z art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Mając na uwadze powyższe regulacje, podstawa opodatkowania VAT pomniejszana jest po uzyskaniu potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. W związku z tym, iż w przypadku korekty faktury wewnętrznej wystawca jest równocześnie nabywcą i fakturę wystawia się w jednym egzemplarzu (§ 23 ust. 2 rozporządzenia fakturowego), należy uznać, że wystawienie korekty faktury wewnętrznej jest tożsame z jej otrzymaniem. W praktyce zatem nie jest konieczne uzyskanie odrębnego potwierdzenia otrzymania przez nabywcę tej faktury, a zatem kwota podatku powinna być pomniejszona w rozliczeniu za okres wystawienia wewnętrznej faktury korygującej.

Powyższy pogląd znalazł również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym oraz w praktyce organów podatkowych:

* WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1940/07), stwierdził, iż skoro "faktury wewnętrzne nie są doręczane kontrahentowi, nie można więc na tej podstawie stawiać wniosku, iż faktury wewnętrzne wystawione przez skarżącą nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, były one przecież ujęte w rejestrze sprzedaży, oraz w rejestrze zakupów jak również na ich podstawie spółka wystawiała deklaracje VAT-7. (...) spółka powinna wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych (...), co stanowić będzie dla spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-131/10-4/AO wskazał, że "Skoro podatnik wystawia fakturę wewnętrzną w jednym egzemplarzu, na własne potrzeby, to nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Tym samym, prawidłowe jest, że w przypadku wystawienia korygującej faktury wewnętrznej uwzględniana jest ona w momencie jej wystawienia, ponieważ podatnik jest jednocześnie jej odbiorcą. W związku z wystawieniem faktur korygujących do faktur wewnętrznych, zmniejszających kwotę podatku VAT należnego, Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostały wystawione faktury korygujące do wyżej opisanych, błędnych - zawyżających VAT należny, faktur wewnętrznych",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2009 r., sygn. IPPP1-443-760/09-2/MP potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) Spółka może wystawić zbiorczą fakturę korygującą do faktur wewnętrznych i dokonać korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym ją wystawiła",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. IPPP2/443-1883/08-2/k.k. potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) skoro przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, w ocenie Spółki data wystawienia wewnętrznej faktury korygującej określa termin dokonania takiego obniżenia (tj. okres, w którym korekta będzie dokonana). Należy więc przyjąć, iż Spółka nabędzie prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiona zostanie odpowiednia wewnętrzna faktura korygująca",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. IBPP1/443-1612/08/AS wskazał, że "Obniżenie podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej następuje bowiem w momencie wystawienia wewnętrznej faktury korygującej",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 kwietnia 2008 r., sygn. IPPP1-443-722/08-2/RK potwierdził, iż "Wnioskodawca wystawiając korekty do faktur wewnętrznych (wystawionych w trybie art. 106 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy) jest równocześnie ich odbiorcą, co powoduje, że w świetle § 16 ust. 4 rozporządzenia (odpowiednika obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - przypis Spółki) data wystawienia korekt faktur, jest datą potwierdzenia odbioru, w związku z czym Wnioskodawca nabędzie prawo do zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia faktur wewnętrznych",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. IPPP1/443-685/07-2/IG stwierdził, iż: "z § 16 ust. 4 rozporządzenia (odpowiednika obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - przypis Spółki) wynika, iż obniżenie kwoty podatku należnego co do zasady może nastąpić za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej. (...) Należy stwierdzić, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Skoro stan faktyczny wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia wewnętrznej faktury korygującej należy przyjąć, iż nie ma możliwości stosowania tego przepisu w tej części. Biorąc pod uwagę racjonalność prawodawcy należy stwierdzić, że wystawca wewnętrznej faktury korygującej może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawił wewnętrzną fakturę korygującą".

Reasumując, w świetle powyższej argumentacji Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę korekty podatku wynikającą z wystawionych faktur korygujących do wystawionych wcześniej błędnie faktur wewnętrznych w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc wystawienia tych faktur korygujących.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. wprowadzonym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 7 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Natomiast stosownie do przepisu § 24 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwanego dalej rozporządzeniem, przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

Zgodnie zaś z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

W świetle § 14 ust. 4 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano, w oparciu o art. 29 ust. 4a ustawy.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Zgodnie zaś z art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących wystawca faktury nie przesyła jej do żadnego innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej.

Tak więc w przypadku wystawienia korekty do faktury wewnętrznej (wystawionej w trybie art. 106 ust. 7 ustawy, wystawca korekt faktur wewnętrznych jest równocześnie ich odbiorcą, a to powoduje, że data wystawienia korekt faktur wewnętrznych, jest jednocześnie datą potwierdzenia ich odbioru.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności, dokonywała nieodpłatnych wydań towarów, które dokumentowała fakturami wewnętrznymi, na których wykazywała należny podatek od towarów i usług. Faktury te były ujmowane przez Spółkę w rozliczeniach za właściwe miesiące. W wyniku ponownej analizy powyższych czynności oraz właściwych regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, Spółka uważa, że część wskazanych powyżej rozliczeń w zakresie VAT udokumentowanych fakturami wewnętrznymi wymaga skorygowania, gdyż podatek VAT należny był wykazany niesłusznie. W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, w przypadku których, jej zdaniem, podatek należny został wskazany nieprawidłowo. Korekty faktur wewnętrznych będą polegały na pomniejszeniu podatku należnego wykazanego na pierwotnych fakturach wewnętrznych.

Odnosząc zatem stan prawny do przedstawionego zdarzenia przyszłego sprawy należy stwierdzić, iż w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła jej do innego podmiotu. Nie może zatem otrzymać potwierdzenia odbioru wewnętrznej faktury korygującej. Powyższe nie oznacza, iż faktury wewnętrzne nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, jeżeli były one ujęte w rejestrze sprzedaży i na ich podstawie Spółka wypełniała deklaracje VAT-7 to należy uznać, że weszły do obrotu prawnego. Skoro zdarzenie przyszłe wyklucza możliwość otrzymania potwierdzenia doręczenia wewnętrznej faktury korygującej należy przyjąć, iż nie ma możliwości stosowania cytowanych wyżej przepisów w tej części.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wystawca wewnętrznej faktury korygującej może dokonać obniżenia kwoty podatku należnego. Zainteresowany może zatem wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, co stanowić będzie dla Wnioskodawcy podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione.

Reasumując, Wnioskodawca wystawiając faktury korygujące do faktur wewnętrznych będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatku za okres, w którym te faktury zostaną wystawione.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.