ILPP1/443-468/11-5/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu 17 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 1 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z rozbudową budynku, będącego następnie przedmiotem darowizny - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z rozbudową budynku, będącego następnie przedmiotem darowizny. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu 1 czerwca 2011 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność jako osoba fizyczna i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W roku 2007 dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w całości opodatkowanej zakupił wraz z małżonką na prawach wspólności ustawowej nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem pawilonu handlowego. Czynność ta, po stronie sprzedawcy była zwolniona od podatku, w związku z czym nie przysługiwało prawo do odliczenia jakiegokolwiek podatku od tego zakupu. Z uwagi na okoliczność, że nieruchomość ta stanowiła składnik majątku wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, grunt oraz budynek na nim posadowiony zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy. Nastąpiło to dopiero na początku roku 2008, gdyż budynek wymagał poczynienia drobnych nakładów niezbędnych do przystosowania go dla potrzeb działalności. Nakłady te nie przekroczyły 30% wartości zakupu budynku, a podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższym przystosowaniem został odliczony. Zakupiony budynek Wnioskodawca wykorzystywał do prowadzenia działalności opodatkowanej. Jednocześnie podjęto decyzję o rozbudowie pawilonu. Wartość nakładów poczynionych na rozbudowę pawilonu przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Wnioskodawca odliczał na bieżąco podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na rozbudowę. W roku 2010 relacje Wnioskodawcy z małżonką uległy pogorszeniu, czego wynikiem były decyzje w sprawie wspólnego majątku. W dniu 21 grudnia 2010 r. w formie aktu notarialnego została zawarta z małżonką umowa darowizny, zgodnie z którą nieruchomość zabudowana przedmiotowym budynkiem pawilonu handlowego oraz nie oddaną jeszcze do użytku częścią rozbudowaną została darowana żonie do jej majątku osobistego.

W uzupełnieniu z dnia 30 maja 2011 r. Wnioskodawca poinformował, że nakłady poczynione na budynek pawilonu w okresie od dnia zakupu do dnia oddania go do użytku, w wysokości nieprzekraczającej 30% wartości zakupu budynku, stanowiły nakłady niezbędne do przystosowania go dla potrzeb działalności. Wydatki te stanowiły ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonane przed oddaniem go do użytkowania. Oddanie nakładów do użytkowania nastąpiło z chwilą oddania budynku pawilonu handlowego do użytku, tj. 11 lutego 2008 r. Wartość nabycia budynku wyniosła 69.357,37 zł, nakłady na jego ulepszenie przed oddaniem do użytkowania wyniosły 6.552,02 zł, wartość początkowa pawilonu w dniu oddania do użytku wyniosła 75.909,39 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy i w jakim okresie rozliczeniowym Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z rozbudową pawilonu, który został następnie darowany żonie do jej majątku osobistego.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność darowizny nieruchomości zabudowanej budynkiem wraz z częścią rozbudowaną jest zwolniona od podatku. Skutkiem powyższego jest konieczność dokonania w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła darowizna, korekty podatku naliczonego stanowiącego podatek odliczony w związku z rozbudową, co wynika z art. 91 ust. 7 i 7c ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, iż ww. przepis z dniem 1 stycznia 2011 r., otrzymał brzmienie "kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług".

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91).

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej zaś strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i ust. 8).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż w roku 2007 dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w całości opodatkowanej Wnioskodawca zakupił wraz z małżonką na prawach wspólności ustawowej nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem pawilonu handlowego. Czynność ta, po stronie sprzedawcy była zwolniona od podatku, w związku z czym nie przysługiwało prawo do odliczenia jakiegokolwiek podatku od tego zakupu. Z uwagi na okoliczność, że nieruchomość ta stanowiła składnik majątku wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, grunt oraz budynek na nim posadowiony zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy. Nastąpiło to na początku roku 2008, gdyż budynek wymagał poczynienia drobnych nakładów niezbędnych do przystosowania go dla potrzeb działalności. Jednocześnie podjęto decyzję o rozbudowie pawilonu. Wartość nakładów poczynionych na rozbudowę pawilonu przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Wnioskodawca odliczał na bieżąco podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na rozbudowę. W dniu 21 grudnia 2010 r. w formie aktu notarialnego została zawarta umowa darowizny, zgodnie z którą nieruchomość zabudowana przedmiotowym budynkiem pawilonu handlowego oraz nie oddaną jeszcze do użytku częścią rozbudowaną została darowana żonie do jej majątku osobistego.

Mając na uwadze cytowany powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, należy wskazać, iż ze względu na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. W treści wniosku wskazano, iż budynek pawilonu był wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca miał prawo do obniżenia na bieżąco kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wystąpił na skutek zmiany wykorzystania powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia, bowiem od tego momentu zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4-6 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, zgodnie z którym przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

W świetle art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż przedmiotowy budynek użytkowy stanowiący środek trwały Wnioskodawcy był w trakcie rozbudowy - realizacji inwestycji. Decyzja o zmianie sposobu wykorzystania inwestycji z działalności opodatkowanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu (darowizna) nastąpiła w grudniu 2010 r.

Powyższe oznacza, iż nabyte towary i usługi związane z rozbudową budynku nigdy nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Tym samym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do rozbudowy środka trwałego. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem nakładów do użytkowania. Zatem w sprawie nie znajdzie zastosowania artykuł 91 ust. 7c ustawy, lecz artykuł 91 ust. 7d, który reguluje zasady korekty podatku naliczonego między innymi od towarów i usług, które nie były wykorzystywane w działalności.

W miesiącu dokonania darowizny tj. w grudniu 2010 r. Wnioskodawca zobowiązany będzie zatem dokonać jednorazowo korekty podatku naliczonego, przyjmując, że nieruchomość ta będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z powyższym, mimo, iż Wnioskodawca prawidłowo określił, iż w związku z darowizną budynku należy dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego przy rozbudowie budynku w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiła darowizna, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż wynika z innej podstawy prawnej.

Informuje się także, iż w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z rozbudową budynku, będącego następnie przedmiotem darowizny. Kwestia dotycząca stanu faktycznego w zakresie opodatkowania darowizny budynku na rzecz małżonki została rozstrzygnięta w interpretacji z dnia 17 czerwca 2011 r. nr ILPP1/443-468/11-4/MP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.