ILPP1/443-459/14-4/HW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 26 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania kortów tenisowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania kortów tenisowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem odkrytych kortów do gry w tenisa ziemnego, znajdujących się na jej terenie. Korty tenisowe są udostępniane przez Gminę na rzecz zainteresowanych wyłącznie odpłatnie. Gmina dokumentuje powyższe czynności wystawianymi fakturami VAT/paragonami, wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu podatek należny.

Gmina ponosi wydatki bieżące związane z utrzymaniem/funkcjonowaniem kortów tenisowych, do których należą w szczególności:

Przedmiotowe wydatki są dokumentowane przez dostawców/usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Ponadto Gmina planuje w przyszłości ponosić wydatki inwestycyjne m.in. na modernizację/przebudowę kortów tenisowych.

Modernizacja, przebudowa i utrzymanie kortów tenisowych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Pismem z dnia 21 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca poinformował, że dotychczas nie wystąpił z wnioskiem do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego o nadanie klasyfikacji w zakresie wskazanych we wniosku usług odpłatnego udostępniania kortów tenisowych na rzecz zainteresowanych, jednakże zdaniem Gminy, przedmiotowe usługi udostępniania kortów tenisowych powinny zostać sklasyfikowane w dziale 93.11.10.0 - usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, Z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, że dokonywane przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, że na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Gmina podkreśliła przy tym, że wskazany powyżej sposób traktowania odpłatnego udostępniania kortów tenisowych na rzecz zainteresowanych podmiotów, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Ministra z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. ITPP2/443-318/13/RS.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że "Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że odpłatny wynajem kortu tenisowego na rzecz zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, w której Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że świadczenia te podlegać będą opodatkowaniu na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług".

Takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. ITPP1/443-1051/12/MN.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem odkrytych kortów do gry w tenisa ziemnego, znajdujących się na jej terenie. Korty tenisowe są udostępniane przez Gminę na rzecz zainteresowanych wyłącznie odpłatnie. Gmina dokumentuje powyższe czynności wystawianymi fakturami VAT/paragonami, wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 i rozlicza z tego tytułu podatek należny. Gmina ponosi wydatki bieżące związane z utrzymaniem/funkcjonowaniem kortów tenisowych, do których należą w szczególności: pobór energii elektrycznej, pobór wody, wywóz nieczystości, utrzymanie nawierzchni kortów tenisowych, drobne prace remontowe. Przedmiotowe wydatki są dokumentowane przez dostawców/usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Ponadto Wnioskodawca planuje w przyszłości ponosić wydatki inwestycyjne m.in. na modernizację/przebudowę kortów tenisowych. Modernizacja, przebudowa i utrzymanie kortów tenisowych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Wnioskodawca dotychczas nie wystąpił z wnioskiem do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi o nadanie klasyfikacji w zakresie wskazanych we wniosku usług odpłatnego udostępniania kortów tenisowych na rzecz zainteresowanych, jednakże zdaniem Gminy, przedmiotowe usługi udostępniania kortów tenisowych powinny zostać sklasyfikowane w dziale 93.11.10.0 - usługi związane z działalnością obiektów sportowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług odpłatnego udostępniania kortów tenisowych, przy jednoczesnym braku prawa do zwolnienia tychże usług od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczenie analizowanych usług na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy Gminą a odbiorcami usług jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W sprawie będącej przedmiotem wniosku Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem opisane usługi są/będą wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższych rozważań, odpłatne świadczenie usług odpłatnego udostępniania kortów tenisowych jest/będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, w której Gmina występuje/będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Innymi słowy, analizowane czynności realizowane przez Gminę w zakresie usług odpłatnego udostępniania kortów tenisowych wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy stanowią/będą stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług odpłatnego udostępniania kortów tenisowych sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę w dziale 93.11.10.0 - usługi związane z działalnością obiektów sportowych. Zatem świadczone przez Gminę odpłatne usługi udostępniania kortów tenisowych stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku.

W konsekwencji, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, tj. udostępnianie odpłatne kortów tenisowych stanowi/będzie stanowić świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług odpłatnego udostępniania kortów tenisowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Z kolei wniosek w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz od wydatków bieżących ponoszonych w związku z funkcjonowaniem kortów tenisowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2014 r. nr ILPP1/443-459/14-5/HW.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.