ILPP1/443-457/14-2/JSK - VAT w zakresie zwolnienia od podatku opłat dodatkowych pobieranych z tytułu udzielonych pożyczek oraz podlegania opodatkowaniu opłat sankcyjnych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat dodatkowych pobieranych z tytułu udzielonych pożyczek oraz podlegania opodatkowaniu opłat sankcyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku opłat dodatkowych pobieranych z tytułu udzielonych pożyczek oraz podlegania opodatkowaniu opłat sankcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Zainteresowany) jest podatnikiem podatku od towarów i usług mającym siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Spółka zamierza świadczyć usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Świadczenie tych usług będzie stanowiło element prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, będzie miało charakter stały (nieincydentalny).

Pożyczki udzielane będą na warunkach rynkowych, podstawą ich udzielenia każdorazowo będzie umowa cywilnoprawna. Z tytułu udzielonej pożyczki Spółka będzie pobierać odsetki umowne w wysokości przewidzianej w umowie pożyczki, nie wyższe niż maksymalnie dopuszczalne na podstawie przepisów prawa. Z tytułu udzielania pożyczek, oprócz odsetek, pobierane będą opłaty dodatkowe, takie jak: opłata przygotowawcza, opłata administracyjna, koszt ubezpieczenia pożyczki, prowizja i ewentualnie wynagrodzenie z tytułu wydłużenia okresu spłaty pożyczki (zwane dalej: opłatami dodatkowymi).

Może się zdarzyć, że opłaty dodatkowe będą przewyższały kwotę odsetek z tytułu udzielania pożyczek. Oprócz powyższych opłat może się również zdarzyć, że w związku z niewywiązywaniem się lub nieterminowym wywiązywaniem się przez klientów ze spłaty pożyczek, Spółka będzie obciążała ich określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym. Do tego typu opłat będą należały w szczególności opłaty za upomnienia/wezwania do zapłaty, opłaty za monity, opłaty za wezwania do dostarczenia określonych dokumentów, koszty wizyt pracownika Spółki lub firmy przez niego upoważnionej w miejscu zamieszkania dłużnika, odsetki za opóźnienie w spłacie (zwane dalej: opłatami sankcyjnymi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opłaty dodatkowe, pobierane z tytułu udzielonych pożyczek, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

2. Czy opłaty sankcyjne będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Opłaty dodatkowe, pobierane z tytułu udzielonych pożyczek również będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą (zarówno przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości - dalej: ETS, jak i polskie sądy administracyjne) całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT - w zakresie stawki VAT/zwolnienia - jakie dotyczą świadczenia głównego (tak np. w wyroku ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd CPP, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10).

Na usługę złożoną składa się więc powiązanie różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - tj. wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze.

W ocenie Zainteresowanego, głównym kryterium wyróżniającym świadczenie główne powinien być zamiar stron, tj. zasadniczy cel zawarcia transakcji. Natomiast czynność pomocnicza nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego/lepszego zrealizowania usługi głównej. Ponadto świadczenie pomocnicze nie istniałoby, gdyby nie było świadczenia głównego.

W przedmiotowej sprawie należy uznać, że usługa udzielenia pożyczki powinna stanowić świadczenie główne. Celem pobierania opłat dodatkowych jest bowiem zrealizowanie usługi głównej (pożyczki). Ponadto opłaty te nie byłyby pobierane, gdyby pożyczka nie była udzielana. Podobna argumentacja znajdzie zastosowanie również w przypadku kosztów ubezpieczenia pożyczek. Ubezpieczenie nie jest celem samym w sobie, ponadto nie byłoby udzielane gdyby umowa pożyczki nie została zawarta. Odpowiednio dotyczy to również wynagrodzenia z tytułu wydłużenia okresu spłaty pożyczki. Tak również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2180/12).

Ponadto, zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 29a uVAT, podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy tu również wskazać przepis art. 29a ust. 6 uVAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje:

Nowe brzmienie przepisu dotyczącego określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT jest zatem szerokie i odnosi się pośrednio również do świadczeń złożonych.

Skoro opłaty dodatkowe stanowią świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jakim jest świadczenie usługi udzielania pożyczki, to będą one podlegały takim samym regulacjom opodatkowania VAT.

Czynność udzielania pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (odsetki, opłaty) stanowi odpłatne świadczenie usług (odsetki oraz opłaty otrzymane z tytułu udzielonych pożyczek stanowią bowiem wynagrodzenie z tytułu ich udzielenia). W związku z tym, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 uVAT, świadczenie usług udzielania pożyczek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. stanowi przedmiot opodatkowania.

Zgodnie jednak z art. 43 ust. 1 pkt 38 uVAT, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podlegają usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Tym samym usługa udzielania pożyczek została wprost wymieniona w ww. przepisie, w związku z czym podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, opłaty dodatkowe również będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji, w której - w ocenie Organu - opłaty dodatkowe nie będą stanowiły składnika świadczenia złożonego, to również będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 uVAT, zgodnie z którym "zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41".

Ad. 2

W ocenie Spółki, opłaty sankcyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 uVAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług.

Wynika z tego zatem, że z jednej strony musi pojawić się świadczenie (usługa), a z drugiej ekwiwalent w postaci wynagrodzenia za jej wykonanie. W tym natomiast przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem. Wynagrodzenie za usługę udzielenia pożyczki zostało bowiem określone odrębnie (w postaci odsetek i opłat dodatkowych).

Opłaty sankcyjne nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi udzielania pożyczki. Z jednej bowiem strony mają charakter odszkodowawczy (rekompensują szkodę poniesioną przez Spółkę z tytułu braku terminowej spłaty pożyczki), a z drugiej mają charakter sankcyjny, nie mieszczą się zatem w katalogu czynności określonych w art. 5 uVAT.

Z powyższego wynika, że nakładanie na pożyczkobiorców opłat o charakterze sankcyjnym będzie pozostawało poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tak również w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r., nr IPPP1/443-908/13-2/AP, czy z dnia 3 października 2012 r., nr IPPP1/443-609/12-2/JL. W interpretacjach tych wskazano:

"Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple Pear Development Council v. Commissioners of Constoms Excise "czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem".

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze "Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA" Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...)

Analiza ww. stanu sprawy w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, że przedmiotowe odsetki i opłaty sankcyjne, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę jakichkolwiek usług na rzecz klientów. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji wskazane powyżej odsetki i opłaty sankcyjne nie stanowią obrotu dla celów podatku VAT oraz nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług. W przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek, podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi zapłata, którą świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od usługobiorcy lub osoby trzeciej, czyli inaczej określając odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane, jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął - czyli odsetki, które stały się wymagalne) oraz dodatkowe odsetki stanowiące wynagrodzenie za udzielenie pożyczki.

W związku z udzieloną pożyczką pobierane jest wynagrodzenie w postaci ustalonych odsetek i prowizji, czy innych opłat z tytułu udostępnionego kapitału. Opłaty te pobierane przez pożyczkodawcę są ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez pożyczkobiorcę. Zaznaczyć należy, że skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, zatem wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej niejednokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie, że podstawę opodatkowania świadczenia usług powinna stanowić wyłącznie wartość świadczenia należnego usługodawcy w zamian za świadczoną usługę, a nie całkowita kwota otrzymana/należna od kontrahenta w związku ze świadczeniem usługi. W tym świetle, nie podlega doliczeniu do podstawy opodatkowania zwrot kwoty kapitału udostępnionego kredytobiorcy w ramach świadczenia usług udzielenia kredytów.

Z opisu sprawy zawartego we wniosku wynika, że Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług mającym siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka zamierza świadczyć usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym. Świadczenie tych usług będzie stanowiło element prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, będzie miało charakter stały (nieincydentalny).

Pożyczki udzielane będą na warunkach rynkowych, podstawą ich udzielenia każdorazowo będzie umowa cywilnoprawna. Z tytułu udzielonej pożyczki Spółka będzie pobierać odsetki umowne w wysokości przewidzianej w umowie pożyczki, nie wyższe niż maksymalnie dopuszczalne na podstawie przepisów prawa. Z tytułu udzielania pożyczek, oprócz odsetek, pobierane będą opłaty dodatkowe, takie jak: opłata przygotowawcza, opłata administracyjna, koszt ubezpieczenia pożyczki, prowizja i ewentualnie wynagrodzenie z tytułu wydłużenia okresu spłaty pożyczki (zwane dalej: opłatami dodatkowymi).

Może się zdarzyć, że opłaty dodatkowe będą przewyższały kwotę odsetek z tytułu udzielania pożyczek. Oprócz powyższych opłat może się również zdarzyć, że w związku z niewywiązywaniem się lub nieterminowym wywiązywaniem się przez klientów ze spłaty pożyczek, Spółka będzie obciążała ich określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym. Do tego typu opłat będą należały w szczególności opłaty za upomnienia/wezwania do zapłaty, opłaty za monity, opłaty za wezwania do dostarczenia określonych dokumentów, koszty wizyt pracownika Spółki lub firmy przez niego upoważnionej w miejscu zamieszkania dłużnika, odsetki za opóźnienie w spłacie (zwane dalej: opłatami sankcyjnymi).

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług opłat dodatkowych, tj. opłaty przygotowawczej, opłaty administracyjnej, kosztu ubezpieczenia pożyczki i prowizji oraz ewentualnego wynagrodzenia z tytułu wydłużenia okresu spłaty pożyczki, pobieranych z tytułu udzielanych pożyczek.

Należy wskazać, że usługa, którą będzie świadczył Wnioskodawca, tj. odpłatna usługa udzielania pożyczek, stanowi realizację istniejących pomiędzy stronami stosunków cywilnoprawnych. Stosunki te składają się z dwustronnych zobowiązań stron transakcji do wykonania skonkretyzowanych świadczeń - z jednej strony świadczenia Spółki (które w tym przypadku polegają na udzieleniu pożyczki), a z drugiej strony świadczenia usługobiorcy w zamian za udostępnienie kapitału, tj. zapłaty wynagrodzenia w formie odsetek od udzielonej pożyczki, stanowiących wynagrodzenie za wyświadczoną przez Spółkę usługę. O odpłatnym charakterze usług Zainteresowanego przesądza zatem istnienie po stronie usługobiorcy obowiązku spełnienia na rzecz Wnioskodawcy świadczenia w zamian za tę usługę, tj. zapłaty wynagrodzenia w zamian za możliwość czasowego korzystania z kapitału udostępnionego przez Spółkę. Zwrot Wnioskodawcy udostępnionego usługobiorcy kapitału nie może być traktowany jako element świadczenia należnego w zamian (wynagrodzenia) za usługę wyświadczoną przez Spółkę, gdyż nie gwarantuje on pożyczkodawcy nic ponad to, co posiadałby, gdyby danej usługi w ogóle nie wyświadczył. Zaznaczenia wymaga, że udzielanie pożyczek będzie wykonywane przez Spółkę jako podatnika podatku VAT, bowiem będzie stanowiło element prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i będzie miało charakter stały.

W konsekwencji, na podstawie zaprezentowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność udzielenia przez Spółkę pożyczki będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do:

Powyższe regulacje stanowią implementację do krajowego porządku prawnego zapisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że skoro z powołanego wcześniej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, to mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że wskazana we wniosku usługa udzielenia pożyczki będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku w oparciu o ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Ponadto należy wskazać, że zwolnieniu od podatku VAT określonemu w powyższym przepisie podlegają jedynie usługi wprost w nim wymienione.

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Chcąc zatem odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, należy zastanowić się, czy czynności przez niego wykonywane w ramach udzielenia pożyczki, o których mowa we wniosku, stanowią elementy kompleksowej usługi udzielenia pożyczki, które nie stanowią celu samego w sobie i nie mają charakteru samoistnej usługi.

W opinii tut. Organu za czynności takie można uznać m.in. czynności przygotowawcze, za które pobierana jest opłata przygotowawcza, czy czynności administracyjne, za które pobierana jest opłata administracyjna. Również czynności związane z udzieleniem pożyczki, za które pobierana jest prowizja, stanowią czynności pomocnicze w stosunku do usługi pożyczki. Aby Spółka mogła udzielić pożyczki niezbędne jest bowiem m.in. podjęcie działań przygotowawczych zmierzających do zawarcia właściwej umowy pożyczki. Usługa zasadnicza w analizowanym przypadku, w postaci udzielenia pożyczki, nie mogłaby być wykonana bez przygotowania umowy pożyczki. Powyższe działania nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. W przypadku powyższych świadczeń można więc mówić o jednym świadczeniu głównym - udzielaniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, za które pobierana jest opłata przygotowawcza, opłata administracyjna czy prowizja. Realizując usługi pomocnicze Zainteresowany wykonuje świadczenie złożone na rzecz klienta (pożyczkobiorcy), na które składają się wszystkie czynności będące przedmiotem umowy. Mają one ścisły związek z udzieleniem pożyczki, dopełniają usługę główną i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki, pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny. Zatem działania te mają charakter techniczny i stanowią elementy złożonego procesu udzielania pożyczki.

Podsumowując zatem należy stwierdzić, że powyższe czynności pomocnicze związane z udzieleniem pożyczki, za które pobierane są: opłata przygotowawcza, opłata administracyjna i prowizja - wraz z usługą zasadniczą udzielenia pożyczki - tworzą kompleksową usługę udzielania pożyczek podlegającą opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej - w niniejszym przypadku korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Ze zwolnienia tego korzystają więc również opłaty będące wynagrodzeniem za wskazane czynności pomocnicze.

Odmiennie przedstawia się natomiast sytuacja w przypadku kosztu ubezpieczenia pożyczki.

Jak wynika z przywołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nab

ytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie).

Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

Mając na uwadze powyższe należy zaznaczyć, że oferowana przez Wnioskodawcę usługa ubezpieczenia pożyczki nie stanowi elementu ww. usługi udzielania pożyczki. Zatem nie podlega ona zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Pośrednictwo ubezpieczeniowe korzysta natomiast ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie innego przepisu - art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W konsekwencji świadczona przez Zainteresowanego usługa ubezpieczenia pożyczki korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Inna sytuacja ma miejsce w przypadku czynności, za które pobierane jest wynagrodzenie z tytułu wydłużenia okresu spłaty pożyczki.

Świadczenie polegające na wydłużeniu okresu spłaty pożyczki udostępniane jest przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem jako czynność dodatkowa po udzieleniu pożyczki. Wydłużenie okresu spłaty pożyczki skutkuje ustaleniem wiążących warunków finansowania, odmiennych od pierwotnie ustalonych. Świadczenie polegające na wydłużeniu okresu spłaty pożyczki przewiduje odpłatne finansowanie innego podmiotu i jako takie dotyczy udzielonej pożyczki. Wskutek wydłużenia okresu spłaty pożyczki, pożyczkobiorca otrzymuje odpłatne finansowanie na nowych warunkach. Charakter relacji łączących Wnioskodawcę i pożyczkobiorcę wyraźnie wskazuje, że mamy do czynienia z czynnością na rzecz pożyczkobiorcy, która jest ściśle związana z umową pożyczki. Czynność ta wykonywana jest jednak po faktycznym udzieleniu pożyczki i tylko w konkretnym, wnioskowanym przypadku.

Na uwagę zasługuje fakt, że wydłużenie okresu spłaty pożyczki jest ściśle związane z umową pożyczki, lecz nie jest to ścisły związek z usługą udzielenia pożyczki. W konsekwencji, czynność prawna polegająca na możliwości wydłużenia okresu spłaty pożyczki w zamian za wynagrodzenie nie może być traktowana jako świadczenie o charakterze kompleksowym dla usługi udzielenia pożyczki. Wydłużenie okresu spłaty pożyczki nie służy wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, tj. nie służy wykonaniu usługi udzielenia pożyczki. Może mieć charakter samoistny, zatem nie ma podstaw do traktowania jej jako elementu usługi kompleksowej. Należy zauważyć, że czynność wydłużenia okresu spłaty wykonywana jest na wniosek pożyczkobiorcy w związku z uwzględnieniem jego potrzeb i nie ma wpływu na samo udzielenie pożyczki. Czynność ta wykonywana jest po faktycznym udzieleniu pożyczki, a jej celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej - udzielenie pożyczki. Usługa w postaci udzielenia pożyczki może być bez przeszkód wykonana bez wydłużania okresu spłat. Ponadto specyfika tego świadczenia powoduje, że omawiane działanie stanowi cel sam w sobie, nie będąc przy tym środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej.

Z uwagi na przedstawioną treść wniosku w świetle przywołanych uregulowań oraz istoty świadczeń złożonych należy stwierdzić, że czynność prawna polegająca na możliwości wydłużenia okresu spłaty pożyczki w zamian za wynagrodzenie nie powinna być traktowana jako element kompleksowej usługi udzielania pożyczek. Usługa ta nie ma w stosunku do usługi udzielenia pożyczki charakteru pomocniczego, lecz jest samodzielnym, odrębnym świadczeniem, które może funkcjonować samoistnie, a jej oddzielenie od usługi udzielania pożyczek nie ma charakteru sztucznego.

Wynagrodzenie należne za możliwość wydłużenia okresu spłaty pożyczki nie sposób traktować jak każdą opłatę należną z tytułu udzielenia pożyczki. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za przyznanie swojemu klientowi prawa do odroczenia zapłaty nie stanowi części wynagrodzenia należnego z tytułu udzielenia pożyczki, ale zapłatę za czynność dodatkową polegającą na wyrażeniu zgody na odroczenie spłaty pożyczki po jej faktycznym udzieleniu. Usługa ta dotyczy ustalenia nowych zasad spełnienia świadczenia pożyczkobiorcy ingerując w pierwotne ustalenia. Wynagrodzenie to jest wynagrodzeniem należnym za odrębne świadczenie polegające na możliwości korzystania z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę w przedłużonym czasie.

Jak wskazano powyżej usługa przedłużenia terminu spłaty pożyczki jest związana z usługą pożyczki i mieści się w jej szeroko ujętej definicji.

Dokonując wykładni normy prawnej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy należy wziąć pod uwagę całą treść niniejszego przepisu. W przepisie tym jest mowa nie tylko o udzieleniu pożyczki, ale także o zarządzeniu nią. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania pożyczką. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Ponadto jeśli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to wynagrodzenie należne za możliwość wydłużenia okresu spłaty pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Wyjaśnić należy, że przedłużenie okresu spłaty jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta. Zatem bez wątpienia pojęcie wydłużenia okresu spłaty pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Tym samym usługa polegająca na odroczeniu w czasie terminu płatności od wskazanej pierwotnej daty zapłaty należności stanowi czynność podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że czynność wydłużenia okresu spłaty pożyczki, za którą pobierane jest wynagrodzenie, jako czynność zarządzania pożyczką, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Podsumowując, czynności związane z udzielaniem pożyczek, za które Wnioskodawca pobiera opłaty dodatkowe (opłaty przygotowawcze, opłaty administracyjne, prowizje i ewentualne wynagrodzenie z tytułu wydłużenia okresu spłaty) będą zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy. Z kolei czynność polegająca na oferowaniu ubezpieczenia pożyczki, za którą Zainteresowany pobiera opłatę dodatkową w postaci kosztu ubezpieczenia pożyczki, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że w analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii podlegania opodatkowaniu opłat sankcyjnych z tytułu udzielonych pożyczek.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z niewywiązywaniem się lub nieterminowym wywiązywaniem się przez klientów ze spłaty pożyczek, Spółka będzie obciążała ich określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym. Do tego typu opłat będą należały w szczególności opłaty za upomnienia/wezwania do zapłaty, opłaty za monity, opłaty za wezwania do dostarczenia określonych dokumentów, koszty wizyt pracownika Spółki lub firmy przez niego upoważnionej w miejscu zamieszkania dłużnika, odsetki za opóźnienie w spłacie (opłaty sankcyjne).

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy oraz opis sprawy należy wskazać, że "opłaty sankcyjne" nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Zainteresowanego jakichkolwiek usług na rzecz klientów. Opłaty te mają bowiem odmienny charakter niż ww. opłaty dodatkowe pobierane z tytułu udzielenia pożyczki.

Zapłata "opłat sankcyjnych" stanowi bowiem swoistą konsekwencję zachowania się klienta, niezgodną z zawartą umową, czyli nieterminowe płatności. Opłaty te nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na ich cenę, w związku z czym nie można uznać, że stanowią obrót. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi. Zainteresowany domagając się zapłaty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę i innymi "opłatami sankcyjnymi" nie realizuje żadnej usługi. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia klienta w dokonywaniu płatności, której termin już minął.

Zauważyć należy, że obciążanie pożyczkobiorcy "opłatami sankcyjnymi" nie należy do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności opłaty te nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący ich płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności.

Potwierdzeniem powyższego jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-222/81 (B.A.Z. BAUSYSTEM AG), w którym TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia dla świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że opisane powyżej opłaty sankcyjne i odszkodowawcze (opłaty za upomnienia, wezwania do zapłaty, opłaty za monity, opłaty za wezwania do dostarczenia określonych dokumentów, koszty wizyt pracownika Spółki lub firmy przez niego upoważnionej w miejscu zamieszkania dłużnika, odsetki za opóźnienie w spłacie) wynikające z niewywiązania się przez klienta Wnioskodawcy z umowy, nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług, są to bowiem kwoty mające charakter sankcyjny (karny), i jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy - nie podlegają przepisom tej ustawy. W konsekwencji powyższego, wskazane wyżej opłaty sankcyjne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, opłaty sankcyjne naliczane przez Wnioskodawcę nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że tut. Organ uznał za prawidłowe stanowisko Zainteresowanego w zakresie zwolnienia od podatku VAT usługi ubezpieczenia pożyczki, jednakże w oparciu o inny przepis (art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy), niż wskazany przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.