ILPP1/443-457/09-2/BP - Opodatkowanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług odszkodowania za przejęcie na własność przez Skarb Państwa części nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2009 r. (data wpływu: 14 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie odnośnie:

W dniu 14 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był właścicielem działki Nr (...), obręb (...), arkusz mapy (...), o powierzchni 14.997 m² i zapisanej w księdze wieczystej KW Nr (...), prowadzonej przez Sąd Rejonowy. Decyzją Wojewody Nr (...) znak (...) o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej dla inwestycji polegającej na budowie Zachodniej Obwodnicy miasta w ciągu drogi krajowej Nr (...) na odcinku (...) - autostrada (...) i w ciągu drogi krajowej Nr (...) w rejonie węzła "G." autostrady (...) w gminach S., D., K., T., R., powiat p. i miasto P., dokonano podziału działki Nr (...), w ten sposób, że wydzielono z niej dwie działki ewidencyjne Nr (...) i (...). Po wydzieleniu Wnioskodawca stał się właścicielem działki Nr (...) o powierzchni pomniejszonej o powierzchnię działek Nr (...) i (...).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nieruchomości wydzielone liniami rozgraniczającymi teren, o których mowa w art. 12 ust. 2 ustawy (tj. działki wydzielone na realizację drogi publicznej) stały się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, za odszkodowaniem ustalonym w odrębnej decyzji, do ustalenia wysokości którego stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami. Z dniem 4 czerwca 2008 r. (kiedy wspomniana decyzja stała się ostateczna) własność nowowydzielonych działek Nr (...) i (...) przeszła na Skarb Państwa.

Pismem z dnia 25 lipca 2008 r. Wojewoda poinformował Wnioskodawcę o wszczęciu postępowania w przedmiocie ustalenia i wypłaty odszkodowania za wywłaszczenie działek (...) i (...) o powierzchni 0,6275 ha. Postępowanie to obecnie jeszcze się toczy (znak (...)) i na dzień złożenia wniosku nie zostało zakończone.

Opisana na wstępie działka Nr (...) została nabyta przez Wnioskodawcę jako podatnika podatku od towarów i usług. Umowa, na podstawie której nastąpiło nabycie własności działki, była transakcją opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Działka ta została nabyta w celu wykonywania na niej działalności opodatkowanej (wynajem gruntu i znajdującego się na nim budynku) i taka działalność opodatkowana jest na tej działce wykonywana.

W chwili nabycia działka Nr (...) obejmowała, zgodnie z danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów, grunty o różnym przeznaczeniu: 5.099 m² stanowiły tereny zabudowane (oznaczone w ewidencji symbolem "Bi"), na których znajdował się budynek handlowo-usługowy o powierzchni użytkowej 2.394 m²; resztę, tj. 9.898 m² stanowiły grunty orne rożnych klas (IVb, V i VI). Jednakże grunty te nie były geodezyjnie wydzielone stanowiąc jedną działkę o Nr (...). Również i ta działka w całości była przedmiotem czynności opodatkowanych wykonywanych przez Wnioskodawcę (wynajem działki wraz ze znajdującym się na niej budynkiem). Po dokonaniu wywłaszczenia, stanowiąca własność Wnioskodawcy działka Nr (...) również obejmuje grunty o różnym przeznaczeniu: 6.760 m² stanowią tereny zabudowane (oznaczone w ewidencji symbolem "Bi"), resztę - grunty orne (1.893 m²). Z porównania tego wynikałoby zatem, że przedmiotem wywłaszczenia (działki Nr (...) i (...)) były grunty orne. Tym niemniej, jak wyżej zaznaczono, grunty te w żaden sposób nie były geodezyjnie wyznaczone.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Wskazane wyżej regulacje obejmują przypadki wywłaszczania nieruchomości, tj. odjęcia prawa własności na mocy decyzji podmiotu administracji publicznej (władzy publicznej) i przeniesienia jej na podmiot wskazany w tej decyzji - w celu realizacji określonej inwestycji publicznej oraz sprzedaży nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Gwarantuje ona równe traktowanie każdej transakcji, której istotą jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a w konsekwencji realizację jednej z fundamentalnych zasad wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jaką jest powszechność opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z definicji tej wynika, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (np. wynajem gruntów lub budynków). Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Pojęcia "teren budowlany" oraz "teren przeznaczony pod zabudowę" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym należy terminy te interpretować zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego przez "budowę" rozumie się wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, przez obiekt budowlany należy rozumieć:

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, itp.

Z powyższego wynika zatem, że droga jest obiektem budowlanym - budowlą, teren na którym znajduje się droga jest terenem zabudowanym, natomiast teren niezabudowany przeznaczony pod drogę jest terenem budowlanym.

Natomiast przez "grunt przeznaczony pod zabudowę" rozumieć należy zarówno te grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod zabudowę, jak i te, które właściciel świadomie przeznaczy pod zabudowę.

Z kolei definicja dróg określona została w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 71, poz. 838 z późn. zm.). Wnioskodawca na mocy decyzji Wojewody utracił własność działek (...) i (...). W zamian za wywłaszczenie działek organ ten przyzna mu odszkodowanie ustalone w odrębnej decyzji. Tym samym - zdaniem Wnioskodawcy - należy uznać, że sytuacja przedstawiona w powyższym stanie faktycznym spełnia warunki określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem za określone w decyzji odszkodowanie następuje przeniesienie prawa własności gruntu. Czynność tę należy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług traktować jako odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze, że droga jest budowlą, grunt niezabudowany przeznaczony pod drogę jest terenem budowlanym, a przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest dostawą, należy uznać, że przeniesienie prawa własności przedmiotowej nieruchomości gruntowej z przeznaczeniem pod budowę drogi publicznej jest dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle opisanych we wniosku okoliczności dostawa terenu budowlanego (gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod drogę) w wyniku wywłaszczenia nieruchomości w zamian za odszkodowanie, dokonana przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 22% określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W opisanym we wniosku stanie faktycznym podstawą opodatkowania jest wartość otrzymanego odszkodowania, pomniejszona o wartość należnego podatku. Tym samym należy uznać, że należny podatek zawsze będzie pomniejszał wysokość przyznanego odszkodowania, co znajduje potwierdzenie w treści art. 29 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże, w sytuacji, gdy dla danej czynności nie została określona cena (nie zostało ustalone odszkodowanie), zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

W ocenie Wnioskodawcy, na moment powstania obowiązku podatkowego, należy przyjąć szacunkową wartość odszkodowania (np. cena za 1 m² gruntu w tej okolicy), a po ustaleniu ostatecznej kwoty odszkodowania, należy dokonać korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy oraz dokonać rozliczenia należnego podatku (dopłata w razie ustalenia wyższej wartości niż pierwotnie przyjęta albo wniosek o stwierdzenie nadpłaty w razie ustalenia odszkodowania w wartości niższej niż pierwotnie przyjęta).

Ad 3.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (gruntu), a jeżeli fakt ten powinien być potwierdzony fakturą VAT - z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż w 7. dniu od dnia wydania towaru. Wydanie towaru - przeniesienie prawa własności - następuje z chwilą uprawomocnienia się decyzji w sprawie przeniesienia prawa własności gruntu w zamian za odszkodowanie. Wnioskodawca uważa, że w opisanych we wniosku okolicznościach obowiązek podatkowy powstał w miesiącu, w którym uprawomocniła się decyzja Wojewody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opodatkowania przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie odnośnie przedmiotu opodatkowania (pytanie Nr 1) oraz podstawy opodatkowania (pytanie Nr 2) uznaje się za prawidłowe, natomiast odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie Nr 3) - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Wobec treści przytoczonych przepisów prawa należy stwierdzić, że w opisanych we wniosku okolicznościach mamy do czynienia z dostawą towaru (gruntu) w zamian za odszkodowanie, czyli z czynnością wprost określoną w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy - w tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności towaru, czyniąc wspomnianą dostawę towaru faktycznie odpłatną.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 ustawy, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i ust. 12 (art. 29 ust. 9 ustawy).

W myśl art. 12 ust. 4 z dnia ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 18 października 2006 r. o zmianie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 220, poz. 1601) i obowiązującym od dnia 16 grudnia 2006 r. do dnia 9 września 2008 r., nieruchomości wydzielone liniami rozgraniczającymi teren, o których mowa w ust. 2, stają się z mocy prawa:

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku nie wynika, aby przedmiotem dostawy był grunt zabudowany budynkiem, a zatem obowiązek podatkowy z tytułu dostawy powstaje według zasad określonych w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jednocześnie w ust. 4 powołanego przepisu zaznaczono, że w przypadku, gdy dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 106 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Według art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem wydanie nieruchomości za odszkodowaniem powinien udokumentować fakturą. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowej dostawy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wydania nieruchomości.

W analizowanej sprawie decydujące znaczenie ma zatem data wystawienia faktury. I tak, jeżeli faktura została wystawiona w terminie, obowiązek podatkowy powstał w dniu wystawienia faktury. Natomiast, jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie, obowiązek podatkowy powstał w 7. dniu od dnia wydania towaru. Data zapłaty za przeniesienie prawa własności miałaby znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego tylko wtedy, gdyby przed wydaniem nieruchomości podatnik otrzymał zaliczki. W takim przypadku bowiem - w myśl art. 19 ust. 11 ustawy - obowiązek podatkowy powstałby z chwilą ich otrzymania. Okoliczności opisane we wniosku na to jednak nie wskazują.

Daty wydania decyzji ustalającej wysokość odszkodowania oraz data wypłaty odszkodowania pozostają bez znaczenia, albowiem zdarzeniem, z którym ustawa wiąże obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług, jest moment przeniesienia z mocy prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie, a więc w analizowanej sprawie - dzień, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stała się ostateczna, tj. dzień 4 czerwca 2008 r. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wiąże natomiast powstania obowiązku podatkowego ani z momentem wydania decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, ani z momentem wypłaty odszkodowania.

W świetle powyższych uwag oraz stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że kluczowa dla niniejszej sprawy jest kwestia ostateczności oraz prawomocności decyzji. Ostateczne są bowiem te decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji. Natomiast prawomocne są te decyzje, od których nie przysługuje skarga do sądu, te decyzje, co do których sąd ograniczył się tylko do stwierdzenia ich niezgodności z prawem wskutek przedawnienia oraz gdy sąd skargę oddalił lub wydał wyrok merytoryczny w sprawie.

Reasumując, przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, odszkodowanie jako jedyne wynagrodzenie z tytułu przeniesienia prawa własności nieruchomości stanowi kwotę należną, zawierającą podatek od towarów i usług. Momentem, w którym odszkodowanie należało wykazać w deklaracji VAT-7 jest miesiąc wystawienia faktury (jeżeli została ona wystawiona w terminie) lub miesiąc, w którym przypada 7. dzień od dnia wydania nieruchomości, tj. od dnia, w którym decyzja o ustaleniu lokalizacji drogi stała się ostateczna (jeżeli faktury w tym terminie nie wystawiono).

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym, które nie zostały objęte pytaniami - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.