ILPP1/443-45/14-4/JSK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej BHU przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 lutego 2014 r. (data wpływu 3 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o VAT - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 3 marca 2014 r. o dodatkowy podpis osoby upoważnionej do reprezentowania Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Zainteresowany), Spółka należąca do Grupy Kapitałowej (dalej: GK lub Grupa Kapitałowa) utworzyła wraz z innymi spółkami z Grupy Kapitałowej:

* A S.A. (spółka dominująca),

* B Sp. z o.o.,

* C Sp. z o.o.,

* D Sp. z o.o.,

* E Sp. z o.o.,

* F Sp. z o.o.,

* G S.A.,

* H Sp. z o.o.,

* I Sp. z o.o.,

(dalej łącznie: spółki tworzące PGK) Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: PGK) w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: umowa PGK) i zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową PGK, spółką dominującą w ramach PGK jest A S.A. Jednocześnie, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, spółka dominująca została wskazana w umowie PGK jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa).

W stosunku do spółek tworzących PGK nie została wydana na podstawie Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między spółkami tworzącymi PGK (tzw. uprzednie porozumienie cenowe, dalej: APA).

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika CIT dochodzić będzie do transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi PGK. Spółka nie może wykluczyć, że w niektórych przypadkach wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług ustalonego pomiędzy spółkami tworzącymi PGK będzie odbiegać od ceny rynkowej, co jest dopuszczalne na gruncie ustawy o CIT.

Z uwagi na zakres działalności gospodarczej Spółki oraz pozostałych spółek tworzących PGK, co do zasady, wszystkie spółki, które tworzą PGK, posiadają pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK w rozumieniu art. la ustawy o CIT, mają zastosowanie przepisy art. 32 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy strony umowy o utworzenie PGK będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nawet w sytuacji, gdy warunki transakcji zawieranych pomiędzy nimi będą odbiegały od rynkowych, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ustawy o VAT.

A. Przepisy ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

* organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Z kolei przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (ust. 4). Ponadto, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi (art. 32 ust. 5 ustawy o VAT).

B. Przesłanki zastosowania art. 32 ustawy o VAT.

Zgodnie z literalnym brzmieniem przytoczonego powyżej art. 32 ustawy o VAT, określenie wysokości obrotu przez organ podatkowy występuje jedynie w przypadku łącznego spełnienia następujących przesłanek:

W orzecznictwie sądowym istnieje pogląd, zgodnie z którym gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala w sposób jednoznaczny na zrozumienie treści tego przepisu, zastosowanie innej wykładni jest niedopuszczalne (tak np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 887/10). Innymi słowy, wśród wszystkich rodzajów wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Wszystkie inne są dopuszczalne, o ile ta pierwsza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W opinii Wnioskodawcy, wykładnia językowa przepisu art. 32 ustawy o VAT nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do innych rodzajów wykładni jest bezzasadne.

Odnosząc przedstawione wcześniej elementy zdarzenia przyszłego do powyższych przesłanek, należy wskazać, że w przypadku objętym pytaniem Wnioskodawcy:

* przesłanki a, b i c zostaną lub mogą zostać w analizowanej sytuacji spełnione;

* skoro, co do zasady, wszystkie spółki tworzące PGK posiadają pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przesłanka d nie będzie spełniona.

W świetle powyższego, skoro określenie obrotu przez organ podatkowy występuje jedynie w przypadku łącznego spełnienia wszystkich przesłanek wymienionych powyżej, a w zdarzeniu przyszłym objętym pytaniem Wnioskodawcy, jedna z tych przesłanek nie zostanie spełniona, to z literalnej treści art. 32 ustawy o VAT wynika, że przepis ten nie będzie mógł znaleźć zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

C. Regulacje Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem regulacji Unii Europejskiej, których transpozycji dokonuje ta ustawa.

W przypadku art. 32 ustawy o VAT, odnośnym przepisem na szczeblu unijnym jest art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L06.347.1, dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 80 Dyrektywy VAT, w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiązania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiązania o charakterze osobistym, powiązania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

Do celów tego przepisu powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Jak wynika z treści przywołanego powyżej przepisu, został on wprowadzony przez prawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Jednocześnie prawodawca wspólnotowy określił zamknięty katalog szczegółowo opisanych przypadków, w których, jego zdaniem, do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Oznacza to, że jedynie te przypadki uprawniają państwa członkowskie do przedsięwzięcia środków, ażeby podstawą opodatkowania przy dostawie towarów i świadczeniu usług na rzecz odbiorców powiązanych była wartość wolnorynkowa.

Każdy z przypadków opisanych powyżej (lit. a-c) zawiera jako jeden z warunków brak pełnego prawa do odliczenia VAT po stronie dostawcy/odbiorcy. Zatem istnienie po stronie kontrahentów (czyli zarówno dostawcy, jak i odbiorcy) pełnego prawa do odliczenia VAT skutkuje brakiem uprawnienia państwa członkowskiego do przedsięwzięcia środków, o których mowa w art. 80 Dyrektywy VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przywołać należy w tym miejscu np. wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties, w którym TSUE wskazał, że:

* zgodnie z brzmieniem motywu 26 Dyrektywy VAT, jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania (pkt 46);

* tylko, gdy osoba zaangażowana w transakcję nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej Dyrektywy (pkt 48);

* warunki stosowania ustanowione w art. 80 ust. 1 Dyrektywy VAT są wyczerpujące, a zatem uregulowanie krajowe nie może przewidywać na podstawie tego przepisu, że podstawę opodatkowania stanowi wartość wolnorynkowa transakcji w wypadkach innych niż wymienione w rzeczonym przepisie, w szczególności gdy usługodawca, dostawca lub nabywca ma pełne prawo do odliczenia podatku VAT (pkt 51).

Stwierdzenia TSUE przedstawione w cyt. wyroku są zgodne z opinią rzecznika generalnego do ww. spraw połączonych (pkt 29 i 30): art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest "zapobieżenie uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania". Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69: "w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych" oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: "aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania. W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również "utrata" dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie "krystalizuje się" i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu".

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE rzecznik generalny w ww. opinii podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych, do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami mającymi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego.

D. Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy strony umowy o utworzenie PGK będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ustawy o VAT z racji niespełnienia kluczowej przesłanki braku przysługiwania pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o wysokość podatku naliczonego.

Końcowo należy wskazać, że w podobnych sytuacjach (kiedy spółkom wchodzącym w skład PGK, dokonującym między sobą transakcji, przysługiwało pełne prawo do odliczenia od kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) organy podatkowe przyznawały słuszność stanowisku, zgodnie z którym z uwagi na niespełnienie jednej tylko przesłanki (identycznej jak w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku), art. 32 nie może znaleźć zastosowania.

Przykładowo wskazać można tu:

* interpretację indywidualną wydaną dnia 15 lutego 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP1/443-1618/11/AZb,

* interpretację indywidualną wydaną dnia 17 stycznia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1137/10-3/AW.

W świetle zaprezentowanego powyżej zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy strony umowy o utworzenie PGK będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nawet w sytuacji, gdy warunki transakcji zawieranych pomiędzy nimi będą odbiegały od rynkowych, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów i usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem.

Wyjątek od powyższych zasad ogólnych zachodzi w sytuacjach wskazanych w art. 32 ustawy. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

* organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W myśl art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Stosownie do treści art. 32 ust. 2 ustawy, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 32 ust. 5 ustawy, przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania w przypadku transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi, w odniesieniu do których właściwy organ podatkowy, na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa, wydał decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi.

Należy wskazać również, że do dnia 13 sierpnia 2006 r. w przepisach wspólnotowych nie było odpowiednika przepisów art. 32 ustawy. Z dniem 13 sierpnia 2006 r. weszła w życie Dyrektywa Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniająca Dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do niektórych środków w celu uproszczenia procedury obciążania podatkiem od wartości dodanej i pomocy w zwalczaniu uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania oraz uchylająca niektóre decyzje przyznające odstępstwa (Dz.Urz.UE.L 221 s. 9).

Na mocy Dyrektywy Rady 2006/69/WE uzupełniono art. 11 (część A) VI Dyrektywy o regulacje umożliwiające państwom członkowskim szacowanie w niektórych przypadkach podstawy opodatkowania. Przewiduje się bowiem, że w celu zapobiegnięcia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania państwa członkowskie mogą podjąć środki, aby zapewnić, że podstawą opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów lub usług jest wartość wolnorynkowa. Chodzi tu o dostawy towarów i świadczenie usług dokonywane w kontekście powiązań o charakterze rodzinnym lub innych bliskich powiązań o charakterze osobistym, powiązań organizacyjnych, własnościowych, w zakresie członkostwa, finansowych lub prawnych określonych przez państwo członkowskie.

Opisana możliwość może zostać zastosowana wyłącznie w przypadku, gdy:

* wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej, a odbiorca dostawy nie ma pełnego prawa do odliczenia;

* wynagrodzenie jest niższe od wartości wolnorynkowej i dostawca ma częściowe prawo do odliczenia podatku, a sama czynność podlega zwolnieniu;

* wynagrodzenie jest wyższe od wartości wolnorynkowej, a dostawca nie ma pełnego prawa do odliczenia.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym istnieje pogląd, zgodnie z którym gdy wykładnia językowa danego przepisu pozwala w sposób jednoznaczny na zrozumienie treści tego przepisu, zastosowanie innej wykładni jest niedopuszczalne. Oznacza to, że wśród wszystkich rodzajów wykładni pierwszeństwo ma wykładnia językowa. Wszystkie inne są dopuszczalne wtedy, gdy ta pierwsza nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

W ocenie tutejszego Organu, wykładnia językowa powyższych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, zatem odwoływanie się do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej w tym przypadku jest bezzasadne.

Zatem należy wskazać, że niewystąpienie jakiejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, że przepis art. 32 ustawy nie ma zastosowania.

W sytuacji, gdy Strony umowy o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy. W przypadku, gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółka należąca do Grupy Kapitałowej utworzyła wraz z innymi spółkami z Grupy Kapitałowej Podatkową Grupę Kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT. PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego i zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową PGK, spółką dominującą w ramach PGK jest A S.A. Jednocześnie, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, spółka dominująca została wskazana w umowie PGK jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z przepisów Ordynacji podatkowej. W stosunku do spółek tworzących PGK nie została wydana na podstawie Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między spółkami tworzącymi PGK (tzw. uprzednie porozumienie cenowe).

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika CIT dochodzić będzie do transakcji pomiędzy spółkami tworzącymi PGK. Spółka nie może wykluczyć, że w niektórych przypadkach wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług ustalonego pomiędzy spółkami tworzącymi PGK będzie odbiegać od ceny rynkowej, co jest dopuszczalne na gruncie ustawy o CIT.

Z uwagi na zakres działalności gospodarczej Spółki oraz pozostałych spółek tworzących PGK, co do zasady, wszystkie spółki, które tworzą PGK, posiadają pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy stwierdzić, że podatkowa grupa kapitałowa to pojęcie funkcjonujące na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jakim posługuje się ustawodawca w celu zdefiniowania struktury organizacyjnej szczególnego rodzaju i o szczególnym przeznaczeniu, posiadającej podmiotowość podatkową.

Podatkowa grupa kapitałowa nie znajduje jednak definicji normatywnej w innych ustawach podatkowych, tym samym także w ustawie o podatku od towarów i usług. Skutkiem powstania podatkowej grupy kapitałowej jest to, że tworzące ją spółki, z datą, w jakiej zaczyna funkcjonować podatkowa grupa kapitałowa, tracą status samodzielnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w tym znaczeniu, że uzyskany przez nie dochód, lub poniesiona strata, podlega rozliczeniu nie na poziomie poszczególnej spółki, lecz na poziomie podatkowej grupy kapitałowej.

Jednakże, co jest istotne w sprawie będącej przedmiotem wniosku, utrata statusu samodzielnego podatnika w podatku CIT w żadnym razie nie oznacza utraty podmiotowości podatkowej sensu largo. Każda ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową zachowuje dotychczasowe prawa i obowiązki, a przede wszystkim odrębność podatkową od podatkowej grupy kapitałowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 11 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wprowadza wyjątek od zasady szacowania dochodu wyłącznie w podatku dochodowym w przypadku spółek tworzących podatkową grupę kapitałową. Wyjątku tego jednak nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwarzają uprawnienie do regulowania cen transakcyjnych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej i tym samym dają podmiotowi podatku dochodowego - grupie kapitałowej, pewne szczególne uprawnienia.

Przepis art. 11 ust. 8 ww. ustawy ma zastosowanie tylko w odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie do wszystkich ustaw podatkowych. Nie ma bowiem możliwości łącznego rozliczania podatku VAT przez podatkową grupę kapitałową, gdyż podmiot taki - w rozumieniu ustawy o VAT - nie istnieje.

Zasada neutralności i potrącalności w podatku od towarów i usług nie pozwala na tak swobodne kształtowanie podstawy opodatkowania, jak w podatku dochodowym. Podkreślić również należy, że przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą szacowania dochodu, przepisy art. 32 ustawy dotyczą natomiast możliwości określenia przez organ podstawy opodatkowania na podstawie wartości rynkowej (zdefiniowanej w ustawie o podatku od towarów i usług).

Pojęcia dochodu i podstawy opodatkowania nie są pojęciami tożsamymi, zatem wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyłączenie w nich zawarte dla podatkowej grupy kapitałowej nie może mieć zastosowania na gruncie podatku od towarów i usług.

Podsumowując, możliwość szacowania podstawy opodatkowania przez organy podatkowe, wynikająca z art. 32 ustawy, dotyczy transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową w sytuacji, gdy ceny poszczególnych towarów bądź usług są niższe od wartości rynkowej i jedna ze stron nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz pomiędzy stronami umowy istnieje związek określony w art. 32 ust. 2 w związku z ust. 4 ustawy. Jeżeli Wnioskodawca chce wyłączyć stosowanie powyższego przepisu, to powinien wystąpić do Ministra Finansów z wnioskiem w trybie art. 20a-20 r. Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1 z późn. zm.) w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki, ażeby podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz odbiorców, z którymi istnieją powiazania o charakterze rodzinnym lub inne bliskie powiazania o charakterze osobistym, powiazania organizacyjne, własnościowe, w zakresie członkostwa, finansowe lub prawne, określone przez państwo członkowskie, była wartość wolnorynkowa:

Do celów akapitu pierwszego powiązania prawne mogą obejmować relacje między pracodawcą a pracownikiem lub członkami rodziny pracownika lub wszelkimi innymi blisko z nim związanymi osobami.

Czyniąc użytek z możliwości przewidzianej w ust. 1, państwa członkowskie mogą określić kategorie dostawców, usługodawców nabywców lub usługobiorców, do których wspomniane środki mają zastosowanie.

Z brzmienia art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania, w następujących przypadkach państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki".

Przepis ten został zatem wprowadzony przez ustawodawcę wspólnotowego w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania. Przy czym ustawodawca wspólnotowy szczegółowo zdefiniował przypadki, w których do takiego uchylania się od opodatkowania lub unikania może dojść. Korzystając z możliwości przewidzianej w art. 80 Dyrektywy państwa członkowskie nie mają potrzeby powoływania się w przyjmowanym ustawodawstwie krajowym na cel wprowadzenia przepisu przez ustawodawcę wspólnotowego.

Państwa członkowskie mogą wprowadzić ten przepis właśnie w celu zapobieżenia unikania i uchylania się od opodatkowania w konkretnych przypadkach wymienionych w Dyrektywie. Wystarczającym jest, aby zaistniały przypadki wymienione w Dyrektywie (i transponującym go przepisie krajowym), aby w takich sytuacjach podstawą opodatkowania była wartość rynkowa. Zawartego w przepisie Dyrektywy określenia "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" nie należy traktować jako kolejnego warunku, jaki powinien być spełniony, aby podstawę opodatkowania określić w oparciu o wartość rynkową.

Badanie zamiaru stron i udowadnianie, w jakim celu stosują ceny odbiegające od cen rynkowych w praktyce byłoby niemożliwe i pozbawiałoby skuteczności zastosowania ww. przepisu.

W wyroku z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawach połączonych C-621/10 i C-129/11 Balkan and Sea Properties Trybunał wskazał "zgodnie z brzmieniem motywu 26 dyrektywy VAT jej art. 80 ust. 1 ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania". (pkt 46). Następnie stwierdził, że "zatem tylko gdy osoba zaangażowana w transakcje nie korzysta z pełnego prawa do odliczenia, istnieje ryzyko oszustw lub unikania opodatkowania, któremu zapobieganie umożliwia państwom członkowskim art. 80 ust. 1 tej dyrektywy". (pkt 48).

Z cytowanego powyżej wyroku jednoznacznie wynika, że sam przepis art. 80 Dyrektywy ma na celu zapobieganie oszustwom i unikaniu opodatkowania i państwa członkowskie mają możliwość wprowadzenia tego uregulowania właśnie w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania lub nadużyciom. Oznacza to, że określenie "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania" wskazuje na cel wprowadzenia art. 80 do przepisów Dyrektywy, nie oznacza natomiast, że określenie to stanowi kolejny warunek, jaki musi być przewidziany przez przepisy krajowe implementujące ten przepis Dyrektywy do prawa krajowego.

Podobnie na cele wprowadzenia do przepisów Dyrektywy art. 80 wskazuje rzecznik generalny w opinii do ww. spraw połączonych, który w pkt 29 i 30 opinii zaznacza, że " art. 80 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 stanowi, że celem wprowadzenia możliwości odstępstwa jest < >".

Cel ten jest szerzej wyjaśniony w motywie 3 Dyrektywy 2006/69:"w celu zapewnienia, że nie wystąpi żadna strata podatkowa poprzez wykorzystanie stron powiązanych w celu uzyskania korzyści podatkowych", oraz w motywie 26 Dyrektywy 2006/112: "aby zapobiec wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych. Gdy towary lub usługi są dostarczane lub świadczone po sztucznie niskiej lub sztucznie wysokiej cenie między stronami, którym w związku z transakcją przysługuje pełne prawo do odliczenia - innymi słowy, gdy zarówno dostawca lub usługodawca, jak i klient dokonują jedynie transakcji podlegających opodatkowaniu - na tym etapie nie występuje uchylanie się od opodatkowania czy unikanie opodatkowania.

W zakresie dotyczącym omawianej transakcji podatek jest całkowicie neutralny dla obu jej stron i pozostanie taki bez względu na ukształtowanie ceny. Na tym etapie nie występuje również "utrata" dochodów podatkowych. Tylko wtedy, gdy łańcuch dostaw kończy się na konsumencie - lub częściowo kończy się na mieszanym podatniku korzystającym z proporcjonalnego prawa do odliczenia - sztucznie niska lub sztucznie wysoka cena może doprowadzić do utraty dochodów podatkowych. Dopiero bowiem w tym momencie łączna kwota podatku VAT należna w związku z całym łańcuchem dostaw ostatecznie "krystalizuje się" i kwota ta jest proporcjonalna tylko do ceny końcowej, niezależnie od kwot naliczonych wcześniej na kolejnych etapach obrotu".

Powołując się na preambułę do Dyrektywy 2006/112/WE rzecznik generalny w ww. opinii podkreślił, że celem wprowadzenia przepisu art. 80 Dyrektywy było zapobieżenie wystąpieniu utraty dochodów podatkowych w związku z wykorzystaniem stron powiązanych do celów uzyskania korzyści podatkowych, do jakich może dojść przy stosowaniu sztucznie niskich lub sztucznie wysokich cen w transakcjach dokonywanych pomiędzy podatnikami mającymi częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rzecznik generalny wskazuje jednocześnie, jakie przesłanki w podatku VAT mogą mieć wpływ na utratę dochodów budżetowych.

Zatem należy wskazać, że w sytuacji, gdy strony umowy o utworzenie podatkowej grupy kapitałowej będą miały pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku, gdy którakolwiek ze stron nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz zostaną spełnione pozostałe warunki wymienione w powołanych przepisach organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku.

Odnosząc powyższe przepisy prawne do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej sprawy należy stwierdzić, że przesłanki wskazane przez rzecznika w ww. sprawach połączonych są zupełnie inne niż te, które są brane pod uwagę w przypadku rozliczenia stosowanego przez podatkową grupę kapitałową w podatku dochodowym. Podatkowa grupa kapitałowa tworzona jest bowiem w oparciu o przepisy podatku dochodowego od osób prawnych w celu wspólnego wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub wspólnego rozliczenia strat występujących w tym podatku.

Mając na względzie powyższe rozważania należy stwierdzić, że przepisy implementujące do krajowego porządku prawnego przepis art. 80 Dyrektywy 2006/112/WE nie powinny zawierać określenia "w celu zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania", bowiem określenie to wskazuje na cel wprowadzenia tego przepisu do przepisów Dyrektywy.

Ponadto dla celów zastosowania art. 32 ustawy nie może mieć znaczenia, że transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową utworzoną dla celów podatku dochodowego.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której transakcje dokonywane pomiędzy stronami będą się odbywały w następujących uwarunkowaniach:

* pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (powiązania o charakterze kapitałowym w rozumieniu art. 32 ust. 4 ustawy),

* w stosunku do planowanych transakcji nie będzie wydana decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, o której mowa w art. 32 ust. 5 ustawy,

* wynagrodzenie z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami będzie wyższe bądź niższe od wartości rynkowej,

* związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy, będzie miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu transakcji (dostawy towarów lub świadczenia usług) zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami,

* zarówno Wnioskodawca jak i Spółki mają pełne prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji gdy - jak wskazał Wnioskodawca - pomiędzy stronami transakcji będzie istniał związek określony w art. 32 ust. 2 ustawy, związek ten będzie miał wpływ na wartość transakcji zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółkami, wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług będzie odbiegała od cen rynkowych i zarówno Spółki, jak również Wnioskodawca, zgodnie z art. 86, 88 i 90 oraz przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 ustawy, będą miały pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, to w tym przypadku nie znajdzie zastosowania przepis art. 32 ust. 1 ustawy, gdyż nie zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że wskazane przez podatnika regulacje wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują zastosowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (każdą z ww. ustaw zawiera bowiem odrębne regulacje w tym zakresie), tym samym zagadnienia poruszone przez Spółkę w zakresie objętym przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie były przedmiotem oceny tut. Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.