ILPP1/443-45/08-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana Z. C. przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2007 r. (data wpływu: 2 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy gruntów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonką prowadzi gospodarstwo rolne. W dniu 7 lutego 1997 r. od Agencji Rolnej Skarbu Państwa małżonkowie nabyli działkę rolną nr 232/4 o powierzchni 0,76 ha, położoną we wsi O., gmina D., dla której to nie została jeszcze założona księga wieczysta. Zgodnie z ówczesnym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy D. działka ta była przeznaczona na cele rolne. Akt notarialny (Repertorium A Nr XXX) został zawarty przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej we W.

Wyżej wymieniona działka została nabyta w celu powiększenia areału dotychczasowego gospodarstwa rolnego i prowadzenia na niej działalności rolniczej. Działka została nabyta do majątku wspólnego.

Po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym zmieniło się przeznaczenie ww. nieruchomości (obecnie: pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz zabudowę zagrodową) Wnioskodawca wraz z żoną wystąpił do Wójta Gminy D. o podział działki nr 232/4. Wójt Gminy D. ostateczną decyzją z 13 grudnia 2006 r. Nr YYY zatwierdził projekt podziału nieruchomości na działki od numeru 232/6 do numeru 232/13.

Natomiast w dniu 27 grudnia 1979 r. jako kawaler, Wnioskodawca nabył bezpośrednio od Skarbu Państwa działkę nr 231/2 o powierzchni 1,54 ha położoną w O. Podobnie jak opisana powyżej, również i ta działka została podzielona. Wójt Gminy D. decyzją z 13 grudnia 2006 r. Nr ZZZ zatwierdził projekt podziału działki nr 231/2 na działki od numeru 231/3 do numeru 231/6.

W okresie od stycznia do marca 2007 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zbył niezabudowane działki o nr:

oraz udziały (po 1/30 dla każdego z nabywców) w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr 232/7 o powierzchni 0,0252 ha, stanowiącą drogę dojazdową w odniesieniu do działek wskazanych w pkt 1-3 oraz działki wskazanej poniżej (nr 231/5).

Ponadto w tym okresie Wnioskodawca zbył (z majątku osobistego) działkę o nr 231/5 o pow. 0,1252 ha oraz udziały (po 1/30 dla każdego z nabywców) w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę o nr 231/3 o pow. 0,2764 ha będącą drogą dojazdową w odniesieniu do działki o nr 231/5 oraz działek wskazanych w pkt 1-3 powyżej.

Każda z wyżej wymienionych transakcji była poprzedzona zawarciem umowy sprzedaży warunkowej z uwagi na to, iż Gmina D. posiadała prawo pierwokupu wynikające z art. 109 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.).

Sprzedane nieruchomości nie były związane z żadną działalnością gospodarczą i stanowiły prywatny majątek (jako wspólność majątkowa małżeńska lub majątek osobisty).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym sprzedając działki oraz wskazane udziały w nieruchomości, które nie zostały nabyte w celu ich odsprzedaży (będące majątkiem prywatnym), Wnioskodawca działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a tym samym czynności te stanowiły działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji czego sprzedaż ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno sprzedaż działek stanowiących wspólność majątkową małżeńską jak i działki, będącej majątkiem osobistym oraz udziałów w działkach stanowiących drogę dojazdową (jako wspólność majątkowa małżeńska lub majątek osobisty) do innych działek, jeżeli nie zostały one nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż ta nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT "podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności."

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Prowadzenie "działalności gospodarczej" w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do podmiotów wykonujących ją w sposób profesjonalny. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jako profesjonalistów wymienia:

* producentów,

* handlowców,

* usługodawców,

* podmioty pozyskujące zasoby naturalne,

* rolników oraz

* osoby wykonujące wolne zawody.

Fakt, że sprzedaż działek budowlanych stanowi czynność wymienioną w art. 5 ustawy (m.in. odpłatną dostawę towarów) nie jest wystarczającą przesłanką do ich opodatkowania podatkiem VAT. Podmiot dokonujący sprzedaży musi bowiem działać w charakterze podatnika, a zatem podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (vide: wyroki WSA we Wrocławiu z 20 października 2006 r., l SA/Wr 830/06 oraz z dnia 17 kwietnia 2007 r., l SA/Wr 123/07).

Aby można było mówić o działalności gospodarczej w świetle przedstawionego stanu faktycznego, sprzedaż działek budowlanych powinna być wykonywana przez handlowca, gdyż na pojęcie działalności gospodarczej składa się m.in. "wszelka działalność handlowców".

Wykładnia gramatyczna pojęcia "handlowiec" wskazuje, iż jest to "specjalista w dziedzinie handlu". Z kolei "handel" oznacza "zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegających na kupnie i sprzedaży" (vide: Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. Stanisława Dubisza, Tom 2, PWN Warszawa 2003, s. 12-13).

Jeżeli więc ustawodawca postanowił, że podlegająca opodatkowaniu VAT jest działalność handlowa "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy", należy to rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowa czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia "handel", czyli zrealizowania w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar i kontynuację w tej formie.

Należy również wskazać, iż w pojęciu działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy o VAT nie zawiera się działalność handlowa. Zatem rolnik (rolnik ryczałtowy) nie może prowadzić działalności handlowej jako rolnik, lecz jako handlowiec.

Czynności podlegające opodatkowaniu wykonywane przez podmiot nie występujący w tym przypadku w charakterze podatnika (nawet jeśli jest on podatnikiem w ogóle) pozostają poza zakresem opodatkowania (vide: wyrok ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 pomiędzy (...)).

W uzasadnieniu do tego wyroku ETS podkreślił, że "w przypadku, gdy podatnik sprzedaje część swojego składnika majątkowego, którą zdecydował się zachować do użytku osobistego, nie działa on w odniesieniu do tej sprzedaży jako podatnik w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy."

Należy zwrócić uwagę, iż w chwili nabycia gruntów rolnych nie istniał zamiar ich odsprzedaży, nawet w postaci podzielonych na działki budowlane. Istnienie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy jest jedną z przesłanek konstytuujących status wykonywania określonych czynności jako działalności gospodarczej (np. działalności handlowej). Z powyższego wynika, iż istotne nie jest to, że działki budowlane, stanowiące majątek prywatny, zostały sprzedane, ale to czy były one nabyte z zamiarem ich sprzedaży, a okoliczności dotyczące częstotliwości muszą w tym przypadku zaistnieć już w momencie nabycia, a nie sprzedaży tych działek. W podanym stanie faktycznym jest to ewidentnie wykluczone, gdyż samo przekształcenie i podział gruntu rolnego nie stanowi jego (ponownego) nabycia, lecz ma wyłącznie charakter administracyjno-prawny. W rezultacie tego podatnikiem z tytułu sprzedaży działek budowlanych może być jedynie osoba, która dokonała nabycia działki (działek) z zamiarem jej (ich) dalszej odsprzedaży. Nie ma również żadnego znaczenia, że sprzedaż podzielonych działek może być dokonywana na rzecz kilku różnych nabywców.

Trafne w tym względzie jest stanowisko przedstawione w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r. (III SA/Wa 3885/2006). Sąd ten stwierdził, że "nie można uznać za poprawny poglądu, aby sprzedaż wielu działek budowlanych, jeżeli tylko stanowią one majątek odrębny podatnika VAT i nie służą prowadzonej przez niego działalności, skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w VAT. Jeżeli zatem podatnik nie dokonał nabycia działek w celu ich odsprzedaży, działki te stanowią jego majątek osobisty, uznać należy, że ich sprzedaż nie podlega opodatkowaniu VAT".

Na szczególną uwagę zasługuje uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r. (l SA/Wr 1688/2006). Sąd stwierdził, iż "podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności. Nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży".

Nie bez znaczenia dla zaistniałego stanu faktycznego jest również ostatni wyrok siedmioosobowego składu NSA (z dnia 29 października 2007 r., l FPS 3/07), który ponad wszelką wątpliwość umocnił dominującą w tym zakresie linię orzeczniczą, a z którego wynika, że jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży działek budowlanych wydzielonych z jej prywatnego majątku, ale nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, to sam fakt dokonywania sprzedaży nie powoduje, iż sprzedający staje się podatnikiem VAT. Dotyczy to także sytuacji, gdy sprzedaż działek ma charakter częstotliwy. Tym samym sprzedaż dokonywana w powyższych warunkach przez osobę fizyczną nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zarówno działki budowlane, jaki i udziały w gruncie stanowiącym drogę dojazdową do działek spełniają definicje towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej, rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą (...), a także świadczenie usług rolniczych. Pojęcie rolnika zdefiniowane zostało natomiast w art. 2 pkt 19 ustawy. Z przepisu tego wynika, iż, rolnikiem ryczałtowym jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył grunty w celu wykorzystania w działalności rolniczej. Po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego podzielił działki na mniejsze i jako rolnik dokonał dostawy kilku działek oraz udziałów w działkach stanowiących drogę dojazdową.

Biorąc pod uwagę definicję działalności gospodarczej należy zauważyć, iż ww. transakcje mają związek z działalnością gospodarczą, bowiem rolnik ryczałtowy, w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych. Jeśli wiec osoba taka wykonuje inne czynności mieszczące się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do uznania, iż nie podlegają one opodatkowaniu.

Rolnik sprzedający grunt wykorzystywany w działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne, jest zatem z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

Także zakres i skala przedsięwzięcia (sprzedaż kilku działek) oraz podjęte przez Wnioskodawcę działania (wydzielenie przed sprzedażą działek z gruntu rolnego) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Pojęcie częstotliwości należy rozumieć jako zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju. Przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru. Zaznaczyć przy tym należy, że o kwestii częstotliwości wykonywanej czynności nie decyduje czasookres jej wykonywania (tydzień, miesiąc, rok) ani też ilość dokonywanych transakcji, tylko fakt powtarzalności określonej czynności.

Dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę (zarówno działek budowlanych, jak i udziałów w gruntach stanowiących drogę dojazdową), zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu stawką 22%. Podatnik dokonujący dostawy przedmiotowych gruntów nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Nadmienić należy ponadto, że dostawa przedmiotowych nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT. Bowiem w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ww. ustawy, zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 tegoż artykułu (tj. ze względu na wartość sprzedaży nie przekraczającą 50.000 zł, w poprzednim stanie prawnym czyli do dnia 31 grudnia 2008 r. - 10.000 euro), nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Zatem nawet w przypadku, gdy wartość sprzedaży wymienionych gruntów nie przekroczy 50.000 zł (10.000 euro w poprzednim stanie prawnym), istnieje obowiązek opodatkowania tej transakcji.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przestawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że zachowania Wnioskodawcy jednoznacznie wyczerpują znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym osobę podejmującą te czynności należy uznać za podatnika podatku VAT, a dostawa przedmiotowych działek przeznaczonych pod zabudowę oraz udziałów w działkach stanowiących drogę dojazdową podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22%.

Tutejszy Organ informuje, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów krajowych są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Natomiast powołany wyrok ETS nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ nie dotyczy majątku wykorzystywanego wcześniej w działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.