ILPP1/443-448/13-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. Sp. k., reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT służebności mieszkania ustanowionej na rzecz osoby fizycznej - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT służebności mieszkania ustanowionej na rzecz osoby fizycznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. Spółka komandytowa (zwana dalej: Spółką), zajmuje się działalnością turystyczną. W ramach wykonywanej działalności Spółka planuje zakup nieruchomości mieszkalnej. Następnie nieruchomość ta zostanie obciążona służebnością na rzecz osoby fizycznej, która będzie tam zamieszkiwała. Za służebność lokalu mieszkalnego osoba fizyczna będzie płacić Spółce wynagrodzenie na podstawie zawartej między stronami umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ustanowienie służebności mieszkania przez Spółkę na rzecz osoby fizycznej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Ponadto na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Służebność mieszkania jest służebnością osobistą, której definicja znajduje się w art. 296 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - (zwanej dalej k.c.). Zgodnie z ww. artykułem, nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista).

Ponadto art. 297 k.c. stanowi, że do służebności osobistych stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych z zachowaniem przepisów rozdziału dotyczącego służebności osobistych. Z powyższego wynika, iż ustanowienie służebności gruntowej stanowi zobowiązanie się do powstrzymania od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, a zatem odpłatne ustanowienie służebności gruntowej stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spółka poprzez umożliwienie osobie fizycznej odpłatnego korzystania z nieruchomości, będzie świadczyć odpłatną usługę w sposób ciągły, w ramach działalności gospodarczej. Ustanowienie służebności nastąpi w drodze umowy pomiędzy stronami.

Wobec faktu, iż można ustalić istnienie stosunku prawnego pomiędzy dwoma stronami, można też zidentyfikować beneficjenta usługi oraz istnienie odpłatności powiązanej ze świadczeniem. W związku z tym taka czynność będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi być bezpośredni. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia. Wobec powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlega tylko takie powstrzymanie się od dokonania czynności (służebność bierna) lub do tolerowania czynności (służebność czynna), które:

* wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego,

* istnieje konkretny podmiot będący konsumentem tego zobowiązania,

* zobowiązanie to ma charakter odpłatny.

Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 11 lutego 2011 r., stwierdził, że "ustanowienie służebności gruntowej - drogi koniecznej, stanowi świadczenie usług w rozumieniu cytowanego art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż ma ono charakter odpłatny, jak wskazano we wniosku Wnioskodawca otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie oraz istnieje konkretny podmiot, będący konsumentem tego zobowiązania. Zatem ustanowienie drogi koniecznej, za które pobierane jest wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT". Organ wyróżnił tu 2. przedmiotowo istotne kwestie - niezbędne do opodatkowania usługi podatkiem VAT - a mianowicie odpłatny charakter usługi oraz istnienie konsumenta zobowiązania.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że ustanowienie służebności mieszkania przez Spółkę na rzecz osoby fizycznej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy także, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sytuacji powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. według reguł przewidzianych dla usług najmu, dzierżawy, leasingu oraz usług o podobnym charakterze - z momentem otrzymania zapłaty nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku, jednakże w przedmiotowej sytuacji nie znajdą zastosowania ani stawki obniżone, ani też zwolnienia od podatku.

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W związku z powyższym Spółka jest zdania, że ustanowienie służebności lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika - niebędące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Służebność jest obciążeniem cudzej nieruchomości, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Stosownie do treści art. 296 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomość można obciążyć na rzecz oznaczonej osoby fizycznej prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej (służebność osobista).

Z kolei jak wynika z art. 297 cyt. kodeksu, do służebności osobistych stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych z zachowaniem przepisów rozdziału niniejszego.

W myśl art. 302 § 1 ww. kodeksu, mający służebność mieszkania może korzystać z pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytku mieszkańców budynku.

Do wzajemnych stosunków między mającym służebność mieszkania a właścicielem nieruchomości obciążonej stosuje się odpowiednio przepisy o użytkowaniu przez osoby fizyczne (§ 2).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że służebność osobista polega na obciążeniu nieruchomości na rzecz osoby fizycznej - prawem, którego treść odpowiada treści służebności gruntowej. W konsekwencji do ustanowienia służebności osobistej zastosowanie mają przepisy dotyczące ustanowienia służebności gruntowej uregulowanej w powołanym kodeksie w przepisach od art. 285 do art. 295. Cechą służebności osobistej jest ustanowienie jej na rzecz konkretnej osoby fizycznej. Jeżeli natomiast przedmiotem takiej służebności jest mieszkanie wówczas osoba, na rzecz której ustanowiono służebność osobistą mieszkania może korzystać z pomieszczeń i urządzeń przeznaczonych do wspólnego użytku mieszkańców budynku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z powyższego wynika, iż w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zajmuje się działalnością turystyczną. W ramach wykonywanej działalności Spółka planuje zakup nieruchomości mieszkalnej. Następnie nieruchomość ta zostanie obciążona służebnością na rzecz osoby fizycznej, która będzie tam zamieszkiwała. Za służebność lokalu mieszkalnego osoba fizyczna będzie płacić Spółce wynagrodzenie na podstawie zawartej między stronami umowy.

Analizując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż ustanowienie służebności osobistej mającej przedmiot mieszkania stanowi świadczenie usług w rozumieniu cytowanego art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż ma ono charakter odpłatny oraz istnieje konkretny podmiot, będący konsumentem tego zobowiązania, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Ustanowienie służebności osobistej, będące odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług, jako objęte obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem jest opodatkowane, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, według 23% stawki podatku.

Reasumując, ustanowienie odpłatnej służebności mieszkania przez Spółkę na rzecz osoby fizycznej, podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na zasadach ogólnych, tj. według obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. stawki 23%.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Dotyczy to w szczególności kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.