ILPP1/443-447/13-4/AI

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowej, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków na gruncie przepisu art. 29 ust. 4a ustawy jakie mogły powstać w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży działek oraz wpływu wystawienia faktury korygującej w związku ze skorzystaniem uprzednio z "ulgi na złe długi" na podstawie art. 89a ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 27 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków na gruncie przepisu art. 29 ust. 4a ustawy jakie mogły powstać w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży działek oraz wpływu wystawienia faktury korygującej w związku ze skorzystaniem uprzednio z "ulgi na złe długi" na podstawie art. 89a ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 19 sierpnia 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowania pytań, przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do zredagowanych pytań oraz o dowód uiszczenia dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W roku 2011 Wnioskodawca (Spółka) zbył nieruchomość zabudowaną, co zostało potwierdzone aktem notarialnym. Z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości (zawarcia umowy w formie aktu notarialnego przenoszącego własność) Spółka wystawiła fakturę VAT.

W związku z niewykonaniem umowy przez Kupującego, tzn. z brakiem dokonania płatności, Spółka skorzystała z tzw. ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ustawy o VAT.

W związku z brakiem wykonania przez kupującego wskazanej umowy, Spółka w roku 2013 odstąpiła od transakcji sprzedaży - w części dotyczącej działek.

Ponadto, z pisma z dnia 14 sierpnia 2013 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że z tytułu przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości Spółka otrzymała jedynie część należności od kontrahenta. Wobec braku otrzymania pozostałej kwoty od kontrahenta, Spółka skorzystała z możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT. Następnie, wobec faktu, iż kontrahent dalej nie był w stanie zapłacić części należności z tytułu umowy sprzedaży, Spółka częściowo odstąpiła od umowy sprzedaży nieruchomości. Odstąpienie nie objęło części nieruchomości, która została zabudowana przez kontrahenta. Spółka zaliczyła jedyną otrzymaną od kontrahenta wpłatę z tytułu umowy na część należności umownej, w stosunku do której nie nastąpiło odstąpienie od umowy.

Pod pojęciem odstąpienia od transakcji sprzedaży należy rozumieć wykonanie jednego z praw strony umowy wzajemnej na podstawie art. 491 § I Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). W wykonaniu tego prawa Spółka złożyła kupującemu oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży w części dotyczącej działek (wyjaśnić tu należy, że przedmiotem pierwotnej sprzedaży była nieruchomość zabudowana. Następnie została ona podzielona - na część zabudowaną i działki niezabudowane, o których mowa we wniosku. W roku 2013 Spółka odstąpiła od zawartej umowy sprzedaży częściowo, tzn. wyłącznie w odniesieniu do działek niezabudowanych). Następnie zawarta została kolejna umowa w formie aktu notarialnego, w którym prawo własności działek przeszło z powrotem na Spółkę.

Zgodnie z art. 491 § I k.c., "Jeżeli jedna ze stron dopuszcza się zwłoki w wykonaniu zobowiązania z umowy wzajemnej, druga strona może wyznaczyć jej odpowiedni dodatkowy termin do wykonania z zagrożeniem, iż w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu będzie uprawniona do odstąpienia od umowy. Może również bądź bez wyznaczenia terminu dodatkowego, bądź też po jego bezskutecznym upływie żądać wykonania zobowiązania i naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki".

Przepis ten był podstawą odstąpienia przez Spółkę od umowy sprzedaży opisanej w stanie faktycznym wniosku - z uwagi na fakt, iż kupujący nie wywiązał się ze swojego wynikającego z umowy zobowiązania do zapłaty ceny, a tym samym pozostawał w zwłoce w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego.

Skutki złożenia przez jedną ze stron oświadczania o odstąpieniu od umowy, o którym mowa powyżej, polegają na nowym ukształtowaniu stosunku prawnego stron zawiązanego pierwotnie zawartą umową sprzedaży. Mianowicie, w wyniku doręczenia skutecznego oświadczenia o odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości stosunek prawny między stronami wygaśnie ze skutkiem ex tunc. Oznacza to, że powstanie stan taki, jakby umowa sprzedaży nigdy nie została zawarta. Odstąpienie od umowy kształtuje nowy stan prawny między stronami w ten sposób, że od chwili jego złożenia umowa wzajemna przestaje je wiązać, strony nie są już obustronnie wobec siebie zobowiązane do świadczeń przewidzianych w umowie, a to, co ewentualnie świadczyły już wcześniej, podlega Oświadczenie o odstąpieniu od umowy usuwa z obrotu prawnego umowę sprzedaży z datą wsteczną, niweluje prawa i obowiązki stron nawiązane mocą tej umowy. Na skutek złożonego oświadczenia o odstąpieniu od umowy kształtują się nowe obowiązki stron pierwotnej umowy sprzedaży, mające na celu przywrócenie "stanu poprzedniego", tj. stanu sprzed zawarcia umowy sprzedaży. Te konsekwencje prawa odstąpienia wynikają z brzmienia art. 494 k.c.

Uznanie, że w następstwie złożenia oświadczenia o odstąpieniu od umowy stosunek prawny wygasa z momentem zawarcia umowy, tj. z datą wsteczną, nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt I ACa 512/00, Pr.Gosp. 2002/5/50) oraz w doktrynie (tak: "Kodeks cywilny" T. II, 4. wydanie, pod red. K. Pietrzykowskiego, str. 83; "Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga Trzecia Zobowiązania" T.l, wydanie 3 zmienione pod red. G. Bieńka, str. 558).

A zatem, mocą oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży, z chwilą jego skutecznego doręczenia kupującemu, umowa przestała wiązać kupującego i Spółkę jako sprzedającego, a strony były zobowiązane przywrócić stan sprzed zawarcia umowy tak, by usunięcie umowy z obrotu prawnego miało także odzwierciedlenie w sferze stosunków faktycznych stron i władztwa nad rzeczą (praw rzeczowych) nabytą mocą tej umowy.

Te obowiązki powstałe na gruncie art. 491 k.c. reguluje wprost art. 494 k.c. stanowiący, że strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać nie tylko zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania.

Wnioskodawca podkreślił, że Kodeks cywilny w art. 494, posługuje się pojęciem "zwrócić". Nie posługuje natomiast pojęciem zbyć, sprzedać jak to ma miejsce w przepisach kodeksowych dotyczących umowy sprzedaży, co mogłoby sugerować, że przywrócenie stanu faktycznego sprzed zawarcia umowy, od której odstąpiono, następuje w drodze ponownej umowy sprzedaży, darowizny, zamiany. Zgodnie ze "Słownikiem Języka Polskiego" Wydawnictwa Naukowego PWN SA, słowo "zwrócić" oznacza "oddać komuś jego własność" i w takim też znaczeniu używa go ustawodawca w art. 494 k.c.

Ponadto Zainteresowany zaznaczył, że podstawą zwrotu udzielonych już sobie przez strony świadczeń, nakładającą na strony taki obowiązek nie jest akt umowy (w którym strony zawsze samodzielnie i zgodnie z własną wolą choć w zakresie ograniczonym art. 335 k.c. mogą dowolnie określić swoje stosunki prawne), ale przepis prawa wyrażony w art. 494 k.c. Z chwilą złożenia drugiej stronie skutecznego oświadczenia o odstąpieniu od umowy żadna ze stron nie posiada już prawa do dysponowania (władztwa) przedmiotem/rzeczą, który otrzymała od drugiej strony na mocy umowy sprzedaży, lecz strony powinny zwrócić to, co było im świadczone na podstawie umowy.

W chwili zatem, gdy Spółka złożyła Kupującemu swoje oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży działek, powstały nowe prawa i obowiązki stron pierwotnej umowy sprzedaży, a mianowicie:

* Spółka jako sprzedający była zobowiązana do zwrotu kupującemu otrzymanej części ceny sprzedaży (o ile miałaby miejsce częściowa zapłata);

* Spółka była jednocześnie uprawniona do żądania od kupującego zwrotu działek i przysługiwało jej roszczenie o przeniesienie prawa własności działek.

W celu natomiast wykonania obowiązku kupującego polegającego na zwrocie otrzymanego od Spółki świadczenia w postaci prawa własności działek, konieczne było zawarcie kolejnego aktu notarialnego, w którym prawo własności przeszło z powrotem na Spółkę. Należy bowiem mieć na względzie, że oświadczenie o odstąpieniu od umowy sprzedaży działek nie było w zakresie stworzenia skutków prawnorzeczowych wystarczające, lecz stworzyło jedynie zobowiązanie kupującego (i jednocześnie roszczenie Spółki) do przeniesienia zwrotnego prawa własności działek. Oświadczenie o odstąpieniu nie spowodowało bowiem zwrotnego przejścia prawa własności działek na Spółkę jako sprzedającego. Pogląd taki znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, np. w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 2004 r., sygn. akt II CK 158/03.

Przedmiotem umowy transakcji sprzedaży dokonanej w roku 2011 była nieruchomość zabudowana. Następnie została ona podzielona na część zabudowaną i działki niezabudowane - o których mowa we wniosku. W roku 2013 Spółka odstąpiła od zawartej umowy sprzedaży częściowo, tzn. wyłącznie w odniesieniu do działek niezabudowanych.

Wystawiona w roku 2011 faktura dotyczyła całej nieruchomości, a więc także tej części (określonej we wniosku jako działki), co do której Spółka w roku 2013 odstąpiła od umowy sprzedaży.

Wydanie całej nieruchomości kontrahentowi przez Spółkę nastąpiło w roku 2011, natomiast zwrotne przeniesienie własności działek niezabudowanych, stanowiących część sprzedanej pierwotnie nieruchomości na Spółkę nastąpiło (wraz z wydaniem tych działek Spółce) w roku 2013.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (sformułowane w piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r.):

1. Jakie skutki miało odstąpienie od umowy sprzedaży działek przez Spółkę na gruncie przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.

2. Jaki wpływ ma na powyższą sytuację okoliczność, że Spółka skorzystała uprzednio z tzw. "ulgi na złe długi" na podstawie art. 89a ustawy o VAT w odniesieniu do należności z ww. sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy (sformułowanym w piśmie z dnia 14 sierpnia 2013 r.).

Ad. 1

Wraz z częściowym odstąpieniem przez Spółkę od umowy sprzedaży nieruchomości z roku 2011, udokumentowanej pierwotnie fakturą VAT, nastąpiło zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odstąpienie od umowy miało bowiem ten skutek, że niejako usunęło z obrotu umowę (w części, której odstąpienie dotyczyło), obligując jednocześnie obie strony umowy do zwrotu wzajemnych świadczeń już poczynionych na podstawie tej umowy (w części, której odstąpienie dotyczyło).

Tym samym odstąpienie od umowy sprzedaży na płaszczyźnie podatku VAT powinno co do zasady znaleźć odzwierciedlenie w wystawieniu przez Spółkę faktury korygującej i w skorygowaniu "in minus" podatku należnego.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Natomiast art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle powyższych przepisów przyjmuje się, że każde zmniejszenie podatku należnego, bez względu na przyczynę korekty, powinno być ujmowane w rozliczeniu za okres, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Teoretycznie zatem zasada ta powinna znaleźć zastosowanie również w rozpatrywanym przypadku - tzn. Spółka powinna wystawić fakturę korygującą w stosunku do wystawionej pierwotnie faktury z tytułu umowy sprzedaży - celem udokumentowania dokonanego zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Wniosek ten wymaga jednak w ocenie Spółki modyfikacji z uwagi na fakt, że w odniesieniu do przedmiotowej transakcji sprzedaży (w zakresie, w jakim należność z faktury sprzedażowej nie została przez kontrahenta zapłacona) Spółka skorzystała z instytucji "ulgi na złe długi", o której mowa w art. 89a ustawy o VAT.

Ad. 2

Fakt skorzystania przez Spółkę z ulgi, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT oznacza bowiem, że Spółka dokonała już korekty "in minus" podatku należnego w związku z transakcją sprzedaży.

Powstaje w związku z tym pytanie, jaki wpływ mieć powinno odstąpienie od umowy na rozliczenia z tytułu podatku VAT wobec faktu uprzedniego skorzystania przez Spółkę z ww. ulgi.

W ocenie Wnioskodawcy, okoliczność odstąpienia od umowy po skorzystaniu przez Spółkę z ulgi przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT w żaden sposób na uprawnienia Spółki wynikające z tego przepisu nie wpływa, tzn. Spółka nie musi korygować wtórnie dokonanego na podstawie art. 89a zmniejszenia podatku należnego. Należy bowiem zaznaczyć, że na dzień dokonania przez Spółkę ww. korekty istniały przesłanki skorzystania przez Spółkę z ulgi na złe długi, tzn.:

* Spółka posiadała względem kupującego wierzytelność, której nieściągalność została w rozumieniu przepisu uprawdopodobniona;

* dostawa towaru była dokonana na rzecz podatnika niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

* wierzytelność została uprzednio wykazana w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;

* wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

* wierzytelność nie została zbyta;

* na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, wierzyciel i dłużnik byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

* dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

* od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

* Spółka zawiadomiła dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie ww. okoliczności, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Należy też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Ustawa przewiduje zatem w określonych okolicznościach obowiązek wtórnej korekty podatku należnego zmniejszonego w ramach skorzystania z ulgi na złe długi, wśród przesłanek tego obowiązku nie ma jednak analizowanej sytuacji odstąpienia od umowy, w wyniku której powstała wierzytelność.

Innymi słowy, Spółka jest zdania, że obecnie - tzn. po dokonaniu częściowego odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości - nie jest zobowiązana do skorygowania podatku w zakresie dokonanego wcześniej zmniejszenia podatku należnego na podstawie art. 89a. ustawy o VAT. Jednocześnie - wobec dokonania już korekty podatku "in minus" - Spółka nie ma podstawy do skorygowania podatku należnego w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży działek.

Wobec powyższego Spółka uważa, że powinna co prawda wystawić z tytułu częściowego odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości fakturę korygującą, faktura ta powinna jednak pozostać niejako "poza VAT".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z powyższego przepisu, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno - prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy stanowi, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z powołanymi unormowaniami, faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Na podstawie § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Fakturę korygującą, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W świetle powyższego, odstąpienie od umowy skutkiem czego jest zwrot towaru, daje podatnikowi prawo do wystawienia faktury korygującej.

Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy. Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych i prawnie dopuszczalnych rabatów, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w roku 2011 zbył nieruchomość zabudowaną, co zostało potwierdzone aktem notarialnym. Nieruchomość została następnie podzielona na część zabudowaną i działki niezabudowane. Z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości (zawarcia umowy w formie aktu notarialnego przenoszącego własność) Spółka wystawiła fakturę. Z tytułu przedmiotowej umowy sprzedaży nieruchomości Spółka otrzymała jedynie część należności od kontrahenta. Wobec braku otrzymania pozostałej kwoty od kontrahenta, Spółka skorzystała z możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT. Następnie, wobec faktu, że kontrahent dalej nie był w stanie zapłacić części należności z tytułu umowy sprzedaży, Spółka w roku 2013 częściowo odstąpiła od umowy sprzedaży nieruchomości - tj. w części dotyczącej działek niezabudowanych. Odstąpienie nie objęło części nieruchomości, która została zabudowana przez kontrahenta. Spółka zaliczyła jedyną otrzymaną od kontrahenta wpłatę z tytułu umowy na część należności umownej, w stosunku do której nie nastąpiło odstąpienie od umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. skutków na gruncie przepisu art. 29 ust. 4a ustawy jakie mogły powstać w związku z odstąpieniem od umowy sprzedaży działek przez Spółkę.

Zauważyć należy, że decydujące dla obniżenia obrotu u podatnika jest zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tego obrotu - np. zwrot towarów, których dostawa podlegała opodatkowaniu - stanowiące w tym zakresie podstawę materialno-prawną takiego obniżenia, zaś faktura korygująca stanowi jedynie dokumentujący to zdarzenie element formalny istotny dla realizacji uprawnienia w zakresie obniżenia obrotu.

Tym samym, z momentem odstąpienia od umowy sprzedaży, powinna nastąpić korekta sprzedaży z tytułu "zwrotu towaru" (rozumianego jako przeniesienie posiadania samoistnego, gdyż "towar" znajdować się będzie w posiadaniu sprzedającego). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych nie przewidują możliwości "anulowania" faktury. Podstawą zmniejszenia obrotu i wystawienia faktury korygującej będzie więc cyt. wyżej art. 29 ust. 4 ustawy w zw. z § 13 rozporządzenia.

Zatem, mając na uwadze sformułowane w uzupełnieniu do wniosku pytanie nr 1 stwierdzić należy, że w związku z częściowym odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości, Spółka zobowiązana jest wystawić fakturę korygującą w stosunku do wystawionej pierwotnie faktury z tytułu umowy sprzedaży - celem udokumentowania rzeczywistego przebiegu transakcji oraz potwierdzenia ponownego posiadania części nieruchomości, która była przedmiotem sprzedaży w roku 2011.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca powziął ponadto wątpliwość w zakresie wpływu wystawienia faktury korygującej w zw. skorzystaniem uprzednio z "ulgi na złe długi" na podstawie art. 89a ustawy w odniesieniu do należności z ww. sprzedaży.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości odbyła się w roku 2011. Wnioskodawca w związku z nieotrzymaniem części zapłaty za dokonaną transakcję skorzystał z "ulgi na złe długi". Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca skorzystał z regulacji obowiązujących do dnia 31 grudnia 2012 r. w tej części.

Wobec powyższego, w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2013 r.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Aby podatnik mógł skorygować rozliczenia podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem "złych długów".

Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę "ulga na złe długi".

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika-sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który możnaby odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc, warunkiem skorzystania z "ulgi na złe długi", jest po prostu istnienie długu.

Ponadto, w myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

Na podatniku dokonującym korekty podatku należnego w ramach "ulgi na złe długi" ciążą liczne obowiązki związane z dokonywaniem korekt. Zostały one określone w art. 89a ust. 4-6 ustawy.

Należy zauważyć, że korekta podatku należnego nie jest ostateczna. Jeżeli bowiem podatnik - sprzedawca otrzyma należność, której nieściąciągalność została wcześniej uprawdopodobniona, i względem której została dokonana korekta podatku w ramach "ulgi na złe długi", to ma on obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny.

Obowiązek ten wynika z przepisu art. 89a ust. 4 ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części. Uznać należy, że dotyczy to należności stanowiącej obrót, od którego powstał podatek należny, względem którego dokonano wcześniej korekty w ramach "ulgi na złe długi". Przepis stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Nie ma znaczenia, kto ureguluje należność, a więc obowiązek zwiększenia podatku należnego powstanie także w przypadku uregulowania należności przez osobę trzecią.

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca - w związku z nieotrzymaniem zapłaty za fakturę dotyczącą sprzedaży nieruchomości w roku 2011 - skorzystał z "ulgi na złe długi", o której mowa w art. 89a ustawy. Następnie, w roku 2013 podjął decyzję o częściowym odstąpieniu od umowy dotyczącej nieruchomości niezabudowanej.

Jak rozstrzygnięto powyżej, w związku z częściowym odstąpieniem od umowy sprzedaży nieruchomości, Spółka zobowiązana jest wystawić fakturę korygującą w stosunku do wystawionej pierwotnie faktury z tytułu umowy sprzedaży - celem udokumentowania dokonanego zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego. Natomiast, ponieważ Wnioskodawca wcześniej skorzystał z tzw. "ulgi na złe długi" z art. 89a ustawy i zmniejszył podatek należny od ww. transakcji sprzedaży, obecnie brak jest podstaw do uwzględnienia tej faktury korekty w rozliczeniu w podatku od towarów i usług.

Należy podkreślić, że wystawienie faktury korygującej w związku z odstąpieniem od umowy nie stanowi uregulowania należności, o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, tym samym brak jest podstaw do zwiększenia podatku należnego wcześniej zmniejszonego na podstawie ww. przepisu.

Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca skorzystał z "ulgi na złe długi" i obniżył podatek należny na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, przepis art. 29 ust. 4a ustawy nie będzie miał zastosowania.

Należy zaznaczyć, że powyższy wniosek rozpatrywano w zakresie przepisów ustaw podatkowych, tj. ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do niej, natomiast nie rozpatrywano odniesieniu do innych przepisów, np. ustawy - Kodeks cywilny co do możliwości odstąpienia od umowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.