ILPP1/443-433/11-4/MK - Zasady opodatkowania podatkiem VAT usług szkoleniowych mających na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych kursantów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2011 r. (data wpływu 11 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2011 r. (data wpływu 3 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego podwykonawcą w projekcie realizowanym przez inny podmiot i finansowanych w przynajmniej 70% ze środków publicznych,

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku pozostałych usług szkoleniowych, które nie są finansowane ze środków publicznych.

W dniu 11 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług szkoleniowych. Dnia 3 czerwca 2011 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą wykonuje m.in. usługi szkoleniowe, na które nie posiada akredytacji. Część przeprowadzonych szkoleń jest finansowana przynajmniej w 70% ze środków publicznych i mają one na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych kursantów. Natomiast pozostałe usługi nie są finansowane ze środków publicznych, ale również mają one na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych kursantów.

Dnia 3 czerwca 2011 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego wskazując, iż:

* Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.),

* usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług,

* Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych,

* przedmiotowe usługi są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego,

* usługi te nie są prowadzone na zasadach i formach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, iż jest podwykonawcą instytucji, które piszą projekty na szkolenia zawodowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych i otrzymały one dofinansowanie w co najmniej 70% na te szkolenia, które Wnioskodawca przeprowadza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług za usługi szkoleniowe prowadzone w ww. zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 powołanego przepisu, finansowane w całości ze środków publicznych.

Z kolei zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwolnione od podatku są: usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zainteresowany jest więc zdania, iż w tym przypadku podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie szkoleniowym pomimo tego, że nie posiada akredytacji może zastosować zwolnienie od podatku tylko i wyłącznie do usług szkoleniowych sfinansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych (w tym przypadku z unijnych) i dotyczy to szkoleń, które mają na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Pozostałe szkolenia powinien opodatkować stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę, będącego podwykonawcą w projekcie realizowanym przez inny podmiot i finansowanych w przynajmniej 70% ze środków publicznych,

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania 23% stawką podatku pozostałych usług szkoleniowych, które nie są finansowane ze środków publicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Z kolei przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.) oraz zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

Jak wynika z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

W myśl art. 82 ww. ustawy, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego.

Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Równocześnie na podstawie uregulowań zawartych w pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

Ponadto, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 obowiązującego do dnia 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288, str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. U. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna i wykonuje m.in. usługi szkoleniowe. Zainteresowany nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ww. przepisów o systemie oświaty. Świadczonych usług nie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością nie posiada zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych oraz nie posiada przewidzianej przepisami ustawy o systemie oświaty - akredytacji. Ponadto, usługi te nie są prowadzone na zasadach i formach przewidzianych w odrębnych przepisach, jednakże w opinii Wnioskodawcy są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego.

Cześć prowadzonych szkoleń jest finansowana przynajmniej w 70% ze środków publicznych. Jednakże Wnioskodawca wskazał, iż jest podwykonawcą instytucji, które piszą projekty na szkolenia zawodowe mające na celu podnoszenie kwalifikacji zawodowych i otrzymały one dofinansowanie w co najmniej 70% na te szkolenia, które Wnioskodawca przeprowadza.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny wyjaśnić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Powyższe wynika z faktu, iż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, a także nie jest podmiotem wpisanym do ewidencji placówek niepublicznych zatem nie spełnia przesłanek do zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W przedmiotowej sprawie brak podstaw do zwolnienia od podatku VAT przedmiotowych usług także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Brak uprawnienia na tej ostatniej podstawie wynika z kolei z faktu, iż wykonywane usługi nie są - jak wskazał Wnioskodawca - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, Zainteresowany nie posiada stosownej akredytacji i usługi Wnioskodawcy nie są finansowane bezpośrednio ze środków publicznych (w całości lub w części określonej w rozporządzeniu wykonawczym, tj. 70%).

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług jest sytuacją wyjątkową względem powszechności opodatkowania zdarzeń gospodarczych i winno być stosowane jedynie przy bezsprzecznej podstawie do zastosowania. Przy czym prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT zastosować może jedynie określony podatnik będący dostawcą towaru lub wykonawcą usługi. W przedmiotowej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są bezpośrednio finansowane ze środków publicznych, ale ze środków podmiotu, który zlecił Wnioskodawcy, jako podwykonawcy wykonanie tych szkoleń. Jak Zainteresowany wskazał, jest podwykonawcą w stosunku do instytucji, która otrzymała 70% dofinansowania na szkolenia w zakresie usług na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Zatem, to nie usługi Wnioskodawcy korzystają z dofinansowania ze środków publicznych, a więc nie jest spełniona obligatoryjna przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy lub § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia.

Reasumując, Zainteresowany zobowiązany jest świadczone usługi opodatkować od 1 stycznia 2011 r., 23% stawką podatku od towarów i usług.

Nadmienia się również, iż od dnia 6 kwietnia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.