ILPP1/443-430/14-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że posiadane przez Wnioskodawcę samochody służbowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zakresie uznania, że posiadane przez niego samochody służbowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Nadleśnictwo, zwane dalej Nadleśnictwem, jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Lasy Państwowe działają na postawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, aktów wykonawczych do ustawy oraz Statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, stanowiącego załącznik do Zarządzenia Nr 50 Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych Leśnictwa z dnia 18 maja 1994 r. w sprawie nadania statutu Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe.

Lasy Państwowe reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, w ramach zarządu określonego w art. 4 ust. 3 ustawy. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy, w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Sprzedaż produktów z gospodarki leśnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, część wykonywanych przez Nadleśnictwo czynności, w tym z tytułu sprzedaży związanej z nieruchomościami jest od tego podatku zwolniona. Dla wykonywania zadań określonych w ustawie, szczególnie obowiązków związanych z zarządem lasami Skarbu Państwa, prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów, zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia, przypisane zostały pracownikom zaliczonym do Służby Leśnej (art. 45 ust. 1 ustawy).

W nadleśnictwie obowiązki te wykonywane są przez pracowników Służby Leśnej zatrudnionych m.in. na stanowiskach nadleśniczego, zastępcy nadleśniczego i strażników leśnych.

Szczegółowy zakres zadań nadleśniczego określa art. 35 ustawy. Na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy, nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu i odpowiada za stan lasu. Jako kierownik jednostki m.in. bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami stanowiącymi majątek Skarbu Państwa, będącymi w zarządzie Nadleśnictwa, inicjuje, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa, organizuje ochronę mienia i zwalczanie szkodnictwa leśnego.

Ustawowe zadania nadleśniczego i zastępcy nadleśniczego, przy którego pomocy nadleśniczy je wykonuje, jak również zadania, wykonywane w zakresie zwalczania przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz inne zadania w zakresie ochrony mienia, przypisane strażnikom leśnym (art. 47 ustawy), wymagają od tych pracowników częstego przemieszczania się po rozległym terenie nadleśnictwa.

Obszar działania Nadleśnictwa obejmuje powierzchnię 18.003,28 ha i jest administracyjnie wydzielony. Nadleśnictwo podzielone jest na 10 leśnictw, których obszary są również administracyjnie wydzielone.

Zgodnie z zapisami § 4 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, miejscem wykonywania pracy dla nadleśniczych, zastępców nadleśniczego, inżynierów nadzoru, straży leśnej jest teren nadleśnictwa. Funkcje pełnione przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego i strażników leśnych wymagają pełnej ich dyspozycyjności i mobilności, zarówno przy wykonywaniu bieżących zadań gospodarczych, jak i w sytuacjach szczególnych, w których występują bezpośrednie zagrożenia dla majątku Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa, takie jak np. pożary, kradzieże mienia, wichury, powodzie, gradacje szkodliwych owadów i inne szkody w drzewostanach i w innym majątku. Obowiązkiem tych pracowników jest natychmiastowe reagowanie na wszystkie zgłoszenia o nadzwyczajnych zdarzeniach i szybkie dotarcie na wskazane w zgłoszeniach miejsca, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia, dla podjęcia czynności mających na celu niedopuszczenie do powstania strat w majątku Nadleśnictwa lub ich zminimalizowania.

Do wykonywania swoich obowiązków pracownicy, wymienieni powyżej, używają pojazdy samochodowe (samochody osobowe) o ładowności do 3,5 tony, stanowiące własność Nadleśnictwa, zwane dalej samochodami służbowymi. Samochody służbowe Nadleśnictwa wyposażone są w stacjonarne radiostacje, co umożliwia szybkie reagowanie i podejmowanie decyzji, a w przypadku zagrożenia pożarami bezpośredni nasłuch.

Ze względu na pełnione funkcje, Nadleśniczy i Zastępca Nadleśniczego, jako kadra kierownicza, wykorzystują samochody służbowe w godzinach pracy ustalonych dla Nadleśnictwa, jak również po tych godzinach, w sytuacjach tego wymagających.

Strażnicy leśni korzystają z samochodu służbowego w godzinach ustalonych harmonogramem i jest to często praca wykonywana w godzinach popołudniowych i nocnych, ale również w godzinach poza harmonogramem, w przypadkach szczególnych np. zgłoszeń pożarowych, udziału w tzw. zasadzkach i innych akcjach, mających na celu ujęcie sprawców kradzieży drewna, zwierzyny łownej i innych produktów leśnych, ustalenie kierunków wywozu tych produktów i miejsc występowania wzmożonego szkodnictwa leśnego.

Lokalizacja miejsc garażowania (parkowania) ww. samochodów służbowych jest następstwem braku posiadania przez Nadleśnictwo siedziby z odpowiednim zapleczem technicznym. Siedziba Nadleśnictwa znajduje się w wynajmowanej od Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych części budynku biurowego. Budynek ten nie posiada żadnego zaplecza, w którym mogłyby być garażowane samochody.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmian do ustawy o podatku od towarów i usług (dalej - ustawa o VAT), w zakresie zasad odliczania podatku VAT wydatków związanych z pojazdami samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, Nadleśnictwo, wypełniając polecenie zawarte w piśmie z dnia 7 kwietnia 2014 r. Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych, przez którą jest nadzorowane, w dniu 18 kwietnia 2014 r. złożyło do Urzędu Skarbowego informację o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26), zgodnie z art. 86a ust. 12 tej ustawy. Informacja (VAT-26) złożona została w odniesieniu do wszystkich samochodów służbowych używanych przez wyszczególnionych wcześniej pracowników. Wypełniając dyspozycję art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, Nadleśniczy Nadleśnictwa wprowadził do stosowania Regulamin korzystania z samochodów służbowych w Nadleśnictwie, stanowiący załącznik nr 1 do Zarządzenia z dnia 7 kwietnia 2014 r.

Regulamin ten zawiera zapisy dotyczące m.in. zakazu używania samochodów służbowych do celów prywatnych, obowiązku bieżącego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i obowiązku kontroli prawidłowości prowadzenia tej ewidencji, obowiązku kontroli wykorzystania pojazdów i osób upoważnionych do przeprowadzania tych kontroli, odpowiedzialności użytkownika samochodu służbowego za używanie samochodu służbowego niezgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie, łącznie z odpowiedzialnością dyscyplinarną i materialną.

Zgodnie z zapisami Regulaminu, użytkownik samochodu służbowego ponosi odpowiedzialność materialną za powierzone mu mienie i nie może przenosić na osobę trzecią prawa użytkowania pojazdu. Wykaz samochodów służbowych, ich użytkowników i miejsc garażowania (parkowania) tych samochodów wyszczególnione zostały w załączniku nr 1 do Regulaminu.

Nadleśnictwo ma jednak wątpliwości dotyczące prawidłowej interpretacji przepisów art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, w odniesieniu do sposobu garażowania (parkowania) samochodów służbowych.

Siedziba Nadleśnictwa znajduje się w wynajmowanej od Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych części budynku biurowego. Budynek ten nie posiada żadnego zaplecza, w którym mogłyby być garażowane samochody. Obecnie sytuacja garażowania (parkowania) samochodów służbowych Nadleśnictwa przedstawia się następująco:

1. Samochód służbowy Nadleśniczego jest garażowany na terenie sąsiedniego Nadleśnictwa, od którego Nadleśnictwo wynajmuje garaż. Odległość od miejsca garażowania samochodu do granicy Nadleśnictwa wynosi ok. 3,5 km Na terenie Nadleśnictwa jest również miejsce zamieszkania Nadleśniczego, które nie jest związane z lokalizacją garażu. Odległość pomiędzy miejscem zamieszkania Nadleśniczego, a garażem wynosi ok. 400 m. Garaż znajduje się na terenie otwartym, jest zabezpieczony alarmem, a jego ochroną zajmuje się firma zewnętrzna. Klucze od garażu i od samochodu są cały czas w posiadaniu Nadleśniczego.

2. Samochód służbowy Zastępcy Nadleśniczego jest parkowany na otwartym placu przed budynkiem, w którym Nadleśnictwo wynajmuje pomieszczenia biurowe. Plac parkingowy jest całodobowo monitorowany, a samochód jest zabezpieczony wewnętrznym alarmem. Odległość pomiędzy miejscem zamieszkania Zastępcy Nadleśniczego a placem, na którym jest parkowany samochód wynosi 2 km Klucze od samochodu są cały czas w posiadaniu ww. pracownika.

3. Samochód służbowy używany przez dwóch strażników leśnych jest przechowywany w garażu wynajmowanym przez Nadleśnictwo od Komendy Państwowej Straży Pożarnej. Garaż znajduje się w mieście, w zasięgu terytorialnym Nadleśnictwa. Garaż zabezpieczony alarmem jest chroniony przez firmę zewnętrzną. Garaż znajduje się na terenie ogrodzonym, a klucze od niego i klucze od samochodu są cały czas w posiadaniu strażników leśnych. Żaden ze strażników leśnych nie zamieszkuje w pobliżu tego garażu. Odległość pomiędzy garażem a miejscem zamieszkania strażników wynosi: 1 strażnika - ok. 3,5 km, 2 strażnika - ok. 1,5 km Strażnicy leśni dojeżdżają do pracy własnymi środkami lokomocji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wymogi art. 86a ust. 4 ustawy o VAT można uznać za spełnione w odniesieniu do:

1. Używanego przez Nadleśniczego samochodu służbowego, który jest garażowany w wynajmowanym od sąsiedniego Nadleśnictwa garażu.

2. Używanego przez Zastępcę Nadleśniczego samochodu służbowego, który jest parkowany na placu parkingowym przy siedzibie Nadleśnictwa.

3. Używanego przez strażników leśnych samochodu służbowego, który jest garażowany w wynajmowanym od Komendy Państwowej Straży Pożarnej garażu, położonym w mieście.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystywanie przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego i strażników leśnych samochodów służbowych, dla których ustalono miejsca garażowania (parkowania) tych samochodów: używanych przez Nadleśniczego i strażników leśnych - w wynajmowanych garażach; używanego przez Zastępcę Nadleśniczego - w miejscu parkowania samochodu, spełnia wymogi przepisów określonych w art. 86a ustawy o VAT - jest wykorzystywaniem tych samochodów wyłącznie dla działalności gospodarczej.

Miejscem pracy Nadleśniczego, Zastępcy Nadleśniczego i strażników leśnych, wskazanym w § 4 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, jest teren nadleśnictwa, co w odniesieniu do Nadleśnictwa stanowi obszar o powierzchni 18.003,28 ha.

Używane przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego i strażników leśnych samochody służbowe wykorzystywane są do wykonywania zadań określonych w ustawie o lasach, związanych ze sprawami zarządu lasami Skarbu Państwa, prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów, zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia.

Ustawowo nałożone na tych pracowników zadania wymagają ich dyspozycyjności i mobilności, zarówno przy wykonywaniu bieżących zadań gospodarczych, jak i w sytuacjach szczególnych, w których występują bezpośrednie zagrożenia dla majątku Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa, takie jak np. pożary, kradzieże mienia, wichury, powodzie, gradacje szkodliwych owadów i inne szkody w drzewostanach i innego majątku. Obowiązkiem tych pracowników jest natychmiastowe reagowanie na wszystkie zgłoszenia o nadzwyczajnych zdarzeniach i szybkie dotarcie na wskazane w zgłoszeniach miejsca, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia, dla podjęcia czynności mających na celu niedopuszczenie do powstania strat w majątku Nadleśnictwa lub ich zminimalizowania.

Aby pracownicy zobowiązani do wykonywania tych obowiązków mieli możliwość szybkiego reagowania, muszą mieć bezpośredni dostęp do środków lokomocji, a takie rozwiązanie gwarantuje garażowanie (parkowanie) samochodów służbowych w miejscach, które zostały w Nadleśnictwie wyznaczone.

Zdaniem Nadleśnictwa, przejazdy Nadleśniczego, Zastępcy Nadleśniczego i strażników leśnych pomiędzy miejscem garażowania a miejscem pracy nie służą ich celom osobistym - są realizacją przez nich zadań służbowych. Stanowisko to znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych w sprawach dojazdu pracowników pomiędzy miejscem garażowania a miejscem pracy, wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi: sygn. IPTPB1/415-140/11-2/KSU z dnia 18 listopada 2011 r.; sygn. IPTPB1/415-140/11-4/KSU z dnia 18 listopada 2011 r. oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: sygn. IBPBII/1/415-704/11/MK z dnia 4 listopada 2011 r.; sygn. IBPBII/1/415-918/11/MK z dnia 4 listopada 2011 r.

Dla spełnienia wymogów określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT Nadleśniczy Nadleśnictwa wprowadził do stosowania Regulamin korzystania z samochodów służbowych w Nadleśnictwie, stanowiący załącznik nr 1 do Zarządzenia z dnia 7 kwietnia 2014 r.

Regulaminem tym wprowadzono zakaz użycia samochodów służbowych do celów prywatnych i obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w sposób ustalony w oparciu o przepisy art. 86a ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, z możliwością zastosowania wobec użytkowników tych samochodów odpowiedzialności dyscyplinarnej i materialnej za naruszenie postanowień Regulaminu w tym zakresie, jak również obowiązek kontroli wykorzystania pojazdów przez wskazane w Regulaminie, upoważnione do tego osoby.

Postanowienia Regulaminu dotyczą w pełnym zakresie Zastępcy Nadleśniczego i strażników leśnych, którzy są zatrudnieni przez Nadleśniczego.

Zdaniem Nadleśnictwa, podjęte działania w pełni zabezpieczają użycie samochodów służbowych wyłącznie do działalności gospodarczej z uwzględnieniem, że przejazdy pomiędzy miejscem garażowania samochodu (bez względu na miejsce położenia garażu) a miejscem pracy są przejazdami wykonywanymi w ramach obowiązków służbowych (co wyżej wykazano) -spełniają dyspozycję wyrażoną w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wykazana na fakturach nabycia wydatków, o którym mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 tej ustawy, związanych z tymi pojazdami samochodowymi, będzie stanowiła 100% podatku.

W przypadku samochodu służbowego Nadleśniczego, który jest powołany na to stanowisko przez Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych, obowiązują postanowienia Regulaminu w zakresie dotyczącym prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Zdaniem Nadleśnictwa, wypełnienie przez Nadleśniczego, w odniesieniu do samochodu będącego w jego dyspozycji, wymogów art. 86a ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT, z uwzględnieniem, że przejazdy pomiędzy miejscem garażowania samochodu (bez względu na miejsce położenia garażu) a miejscem pracy Nadleśniczego są przejazdami wykonywanymi w ramach obowiązków służbowych (co wyżej wykazano) - jest wystarczające dla uznania, że dyspozycja wyrażona w art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT została spełniona, w związku z czym Nadleśnictwo ma prawo uznać, że kwota podatku naliczonego wykazana na fakturach na nabycie wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 tej ustawy, związanych z samochodem służbowym Nadleśniczego będzie stanowiła 100% podatku. Funkcja Nadleśniczego, jako kierownika jednostki, którego zakres obowiązków i odpowiedzialności jest określony przepisami ustawy o lasach i aktów wykonawczych do tej ustawy, jak również w Statucie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, gwarantuje wypełnienie, w pełnym zakresie przepisów art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Z powyższych regulacji prawnych wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Należy wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy o VAT. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a uległy zmianie.

Jednocześnie wskazać trzeba, że ww. przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Na mocy art. 7 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu (...).

Stosownie do treści art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

W celu realizacji trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, zgodnie z art. 13a ust. 1 ww. ustawy, Lasy Państwowe obowiązane są w szczególności do:

Ponadto w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

W Lasach Państwowych, zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o lasach, tworzy się Służbę Leśną. Do Służby Leśnej zalicza się pracowników zajmujących się:

Z kolei, zgodnie z art. 54 cyt. ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

Z treści złożonego wniosku wynika, że Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Lasy Państwowe działają na postawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach i aktów wykonawczych do ustawy oraz Statutu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, stanowiącego załącznik do Zarządzenia Nr 50 Ministra Ochrony Środowiska, Zasobów Naturalnych Leśnictwa z dnia 18 maja 1994 r. w sprawie nadania statutu Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe.

Lasy Państwowe reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia, w ramach zarządu określonego w art. 4 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

Dla wykonywania zadań określonych w ustawie, szczególnie obowiązków związanych z zarządem lasami Skarbu Państwa, prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów, zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia, przypisane zostały pracownikom zaliczonym do Służby Leśnej (art. 45 ust. 1 ustawy). W nadleśnictwie obowiązki te wykonywane są przez pracowników Służby Leśnej zatrudnionych m.in. na stanowiskach nadleśniczego, zastępcy nadleśniczego i strażników leśnych.

Ustawowe zadania nadleśniczego i zastępcy nadleśniczego, przy którego pomocy nadleśniczy je wykonuje, jak również zadania, wykonywane w zakresie zwalczania przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz inne zadania w zakresie ochrony mienia, przypisane strażnikom leśnym (art. 47 ustawy), wymagają od tych pracowników częstego przemieszczania się po rozległym terenie nadleśnictwa.

Zgodnie z zapisami § 4 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, miejscem wykonywania pracy dla nadleśniczych, zastępców nadleśniczego, inżynierów nadzoru, straży leśnej jest teren nadleśnictwa. Funkcje pełnione przez Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego i strażników leśnych wymagają pełnej ich dyspozycyjności i mobilności, zarówno przy wykonywaniu bieżących zadań gospodarczych, jak i w sytuacjach szczególnych, w których występują bezpośrednie zagrożenia dla majątku Skarbu Państwa w zarządzie Nadleśnictwa, takie jak np. pożary, kradzieże mienia, wichury, powodzie, gradacje szkodliwych owadów i inne szkody w drzewostanach i w innym majątku. Obowiązkiem tych pracowników jest natychmiastowe reagowanie na wszystkie zgłoszenia o nadzwyczajnych zdarzeniach i szybkie dotarcie na wskazane w zgłoszeniach miejsca, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia, dla podjęcia czynności mających na celu niedopuszczenie do powstania strat w majątku Nadleśnictwa lub ich zminimalizowania.

Do wykonywania swoich obowiązków pracownicy, wymienieni powyżej, używają pojazdy samochodowe (samochody osobowe) o ładowności do 3,5 tony, stanowiące własność Nadleśnictwa.

Ze względu na pełnione funkcje, Nadleśniczy i Zastępca Nadleśniczego, jako kadra kierownicza, wykorzystują samochody służbowe w godzinach pracy ustalonych dla Nadleśnictwa, jak również po tych godzinach, w sytuacjach tego wymagających.

Strażnicy leśni korzystają z samochodu służbowego w godzinach ustalonych harmonogramem i jest to często praca wykonywana w godzinach popołudniowych i nocnych, ale również w godzinach poza harmonogramem, w przypadkach szczególnych np. zgłoszeń pożarowych, udziału w tzw. zasadzkach i innych akcjach, mających na celu ujęcie sprawców kradzieży drewna, zwierzyny łownej i innych produktów leśnych, ustalenie kierunków wywozu tych produktów i miejsc występowania wzmożonego szkodnictwa leśnego.

Lokalizacja miejsc garażowania (parkowania) ww. samochodów służbowych jest następstwem braku posiadania przez Nadleśnictwo siedziby z odpowiednim zapleczem technicznym. Siedziba Nadleśnictwa znajduje się w wynajmowanej od Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych części budynku biurowego. Budynek ten nie posiada żadnego zaplecza, w którym mogłyby być garażowane samochody.

Wypełniając dyspozycję art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, Nadleśniczy wprowadził do stosowania Regulamin korzystania z samochodów służbowych w Nadleśnictwie, stanowiący załącznik nr 1 do Zarządzenia z dnia 7 kwietnia 2014 r.

Regulamin ten zawiera zapisy dotyczące m.in. zakazu używania samochodów służbowych do celów prywatnych, obowiązku bieżącego prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu i obowiązku kontroli prawidłowości prowadzenia tej ewidencji, obowiązku kontroli wykorzystania pojazdów i osób upoważnionych do przeprowadzania tych kontroli, odpowiedzialności użytkownika samochodu służbowego za używanie samochodu służbowego niezgodnie z zasadami określonymi w Regulaminie, łącznie z odpowiedzialnością dyscyplinarną i materialną.

Siedziba Nadleśnictwa znajduje się w wynajmowanej od Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych części budynku biurowego. Budynek ten nie posiada żadnego zaplecza, w którym mogłyby być garażowane samochody. Obecnie sytuacja garażowania (parkowania) samochodów służbowych Nadleśnictwa przedstawia się następująco:

1. Samochód służbowy Nadleśniczego jest garażowany na terenie sąsiedniego Nadleśnictwa, od którego Nadleśnictwo wynajmuje garaż.

2. Samochód służbowy Zastępcy Nadleśniczego jest parkowany na otwartym placu przed budynkiem, w którym Nadleśnictwo wynajmuje pomieszczenia biurowe.

3. Samochód służbowy używany przez dwóch strażników leśnych jest przechowywany w garażu wynajmowanym przez Nadleśnictwo od Komendy Państwowej Straży Pożarnej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości dotyczące uznania, że posiadane przez niego samochody służbowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy, w związku z czym - jak wynika z treści wniosku - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że z analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, aby będące w posiadaniu Nadleśnictwa samochody służbowe (pojazdy samochodowe) miały związek z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług prowadzoną przez Zainteresowanego.

Wnioskodawca wskazał jednoznacznie, że samochody służbowe są wykorzystywane przez pracowników służby leśnej (art. 45 ust. 1 ustawy o lasach), tj. Nadleśniczego, Zastępcę Nadleśniczego oraz strażników leśnych, którzy są zobowiązani do wykonywania zadań określonych w ustawie o lasach, szczególnie obowiązków związanych z zarządem lasami Skarbu Państwa, prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów, zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia.

W związku z tym należy stwierdzić, że samochody służbowe, do których odnoszą się przedstawione we wniosku pytania, powierzone są pracownikom służby leśnej, wskazanej w art. 45 ust. 1 ustawy o lasach. Zakres obowiązków tych pracowników polega na częstym przemieszczaniu się po rozległym terenie Nadleśnictwa. Wykonują oni zatem różnorodne obowiązki służbowe w zakresie zarządu lasami Skarbu Państwa, a także prowadzą gospodarkę leśną i zajmują się ochroną przyrody. Ponadto ww. pracownicy służby leśnej wykonują inne zadania dotyczące ochrony mienia Skarbu Państwa, o których mowa w ustawie o lasach.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy należy przyjąć, że samochody służbowe, w posiadaniu których jest Nadleśnictwo, służą pośrednio do prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, na podstawie art. 7-8 ustawy o lasach. Zatem nie sposób przyjąć, że wskazane przez Wnioskodawcę czynności, którym służą pojazdy samochodowe, podejmowane są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy oraz aby Wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W ocenie tut. Organu, pojazdy samochodowe, które wykorzystuje Wnioskodawca, nie służą działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, lecz mają związek wyłącznie z jego działalnością statutową, czyli realizacją ustawowych obowiązków nałożonych na Zainteresowanego odrębnymi przepisami prawa, w zakresie których Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wobec powyższych rozważań, skoro pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że w tej sytuacji wskazany przez Zainteresowanego przepis art. 86a ust. 4 ustawy nie ma zastosowania.

Podsumowując, w związku z tym, że posiadane przez Wnioskodawcę samochody służbowe nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej, regulacje zawarte w art. 86a ust. 4 ustawy w odniesieniu do:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.