ILPP1/443-423/10-2/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty deklaracji podatkowej - jest prawidłowe.

W dniu 12 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty deklaracji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 28 września 2006 r. we W. zawarta została pomiędzy Wojewodą ("Instytucja Pośrednicząca"), a Gminą ("Beneficjentem") umowa o dofinansowanie Projektu "Budowa składowiska odpadów (...)". Instytucja Pośrednicząca przyznała Beneficjentowi na realizację Projektu dofinansowanie w pewnej kwocie, które w zaokrągleniu stanowiło 75% wydatków kwalifikowanych w ramach Projektu. Beneficjent zobowiązał się do wydatkowania na realizację Projektu wkładu własnego. Zgodnie z umową Beneficjent - Gmina, zobowiązała się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach Projektu.

Czas Projektu ustalono na okresy:

Zgodnie z umową, refundacji podlegają jedynie wydatki kwalifikowane, poniesione nie wcześniej niż w dniu 1 stycznia 2004 r. Inwestycja została zakończona w roku 2007. Zarówno Gmina jak i Urząd Miasta i Gminy nie rozliczał podatku VAT naliczonego od zakończonej inwestycji. Składowisko zostało oddane w tymczasowy zarząd Urzędowi Miasta i Gminy, który wykorzystywał inwestycję do czynności opodatkowanych, uzyskując obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług według stawki 7%. Powyższy obrót był deklarowany przez Urząd Miasta i Gminy w składanych przez tenże urząd deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług. Funkcjonalnie składowisko odpadów rozpoczęło działalność w roku 2008. Mimo późniejszego zamiaru nieodpłatnego przekazania inwestycji Zakładowi Gospodarki Komunalnej (zakład budżetowy), finalnie inwestycja na podstawie zawartej umowy dzierżawy została wydzierżawiona ZGK, za korzystanie z której ZGK wypłaca Gminie czynsz dzierżawny powiększony o stawkę VAT 22%. Zatem w żadnym z momentów inwestycja nie generowała przychodów nieopodatkowanych VAT (pierwotnie 7% VAT, po podpisaniu dzierżawy 22%). Dla celów podatku VAT zarówno Gmina jak i Urząd Miasta zostały przez Urząd Skarbowy w T. zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT i co istotne w omawianej sprawie, składają oddzielne deklaracje podatkowe. Mimo, że Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym od roku 2000, nie korzystała z odliczenia podatku VAT od zakończonej inwestycji, gdyż zamierzała ją nieodpłatnie przekazać ZGK. Z uwagi na fakt, że do nieodpłatnego przekazania nie doszło, Gmina uzyskując przychody opodatkowane z dzierżawy całej inwestycji zamierza dokonać korekty nieodliczonego podatku VAT na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy VAT. W chwili obecnej pojawia się jednak wątpliwość.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy należy dokonać korekt dotychczasowych rozliczeń w podatku od towarów i usług zarówno Gminy jak i Urzędu Miasta i Gminy, poprzez łączne rozliczenie wszystkich czynności objętych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług (zsumowanie obrotów, zsumowanie podatku naliczonego) i złożenie jednej deklaracji podatkowej za okresy nie objęte okresem przedawnienia w imieniu i na rzecz Gminy jako osoby prawnej, z uwzględnieniem podatku naliczonego od spornej inwestycji, od której ani Gmina, ani Urząd Miasta i Gminy nie odliczała VAT. Taki stan sprawy pozwoli na skorzystanie z odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na rzecz Gminy, dokumentujących poniesienie wydatków z tytułu zrealizowanej inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonać korekty rozliczeń wstecznie, aż do okresu objętego przedawnieniem poprzez łączne rozliczenie obu podmiotów, tj. Gminy i Urzędu Miasta i Gminy. To łączne rozliczenie w jednej deklaracji podatkowej stanowiłoby sumę wszystkich obrotów wykazanych pierwotnie w dwóch deklaracjach: 1. Gminy, 2. Urzędu Miasta i Gminy, jak i sumę całości podatku naliczonego dotychczas rozliczonego przez Gminę jak i Urząd Miasta i Gminy, powiększonego dodatkowo o podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Gminy w związku z realizacją projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy). Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Gmina natomiast jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, wobec czego nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 powołanej ustawy, wykonuje za pośrednictwem urzędu miejskiego. Urząd nie jest jednak jednostką organizacyjną w rozumieniu cytowanego wyżej art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, lecz wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Stąd też urząd jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu miejskiego, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu miejskiego. Jednak zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego gmina, nie zaś urząd miejski będący jedynie jej aparatem pomocniczym.

W oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 142, poz. 1020 z późn. zm.) należy stwierdzić, iż urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Gmina (jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu miasta.

Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu miejskiego) jest wyłącznie gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Z uwagi na to, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, zarówno gmina, jak i urząd, w związku ze swoimi działaniami powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług. Jednakże w deklaracji VAT powinien być podawany numer identyfikacji podatkowej tej osoby prawnej, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. numer nadany gminie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę o dofinansowanie Projektu "Budowa składowiska odpadów (...)". Instytucja Pośrednicząca przyznała Zainteresowanemu na realizację Projektu dofinansowanie w pewnej kwocie, które w zaokrągleniu stanowiło 75% wydatków kwalifikowanych w ramach Projektu. Wnioskodawca zobowiązał się do wydatkowania na jego realizację wkładu własnego. Zgodnie z umową Zainteresowany zobowiązał się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowane w ramach Projektu.

Zgodnie z umową, refundacji podlegają jedynie wydatki kwalifikowane, poniesione nie wcześniej niż w dniu 1 stycznia 2004 r. Inwestycja została zakończona w roku 2007. Zarówno Gmina jak i Urząd Miasta i Gminy nie rozliczał podatku VAT naliczonego od zakończonej inwestycji. Składowisko zostało oddane w tymczasowy zarząd Urzędowi Miasta i Gminy, który wykorzystywał inwestycję do czynności opodatkowanych, uzyskując obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług według stawki 7%. Powyższy obrót był deklarowany przez Urząd Miasta i Gminy w składanych przez tenże urząd deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług. Funkcjonalnie składowisko odpadów rozpoczęło działalność w roku 2008. Mimo późniejszego zamiaru nieodpłatnego przekazania inwestycji Zakładowi Gospodarki Komunalnej (zakład budżetowy), finalnie inwestycja na podstawie zawartej umowy dzierżawy została wydzierżawiona ZGK, za korzystanie z której ZGK wypłaca Gminie czynsz dzierżawny powiększony o stawkę VAT 22%. Zatem, w żadnym z momentów inwestycja nie generowała przychodów nieopodatkowanych VAT (pierwotnie 7% VAT, po podpisaniu dzierżawy 22%). Dla celów podatku VAT zarówno Gmina jak i Urząd Miasta zostały przez Urząd Skarbowy w T. zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT i składają oddzielne deklaracje podatkowe. Mimo, że Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym od 2000 r. nie korzystała z odliczenia podatku VAT od zakończonej inwestycji, gdyż zamierzała ją nieodpłatnie przekazać ZGK. Z uwagi na fakt, że do nieodpłatnego przekazania nie doszło, Gmina uzyskując przychody opodatkowane z dzierżawy całej inwestycji zamierza dokonać korekty nieodliczonego podatku VAT na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ustawy.

Zgodnie z zapisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

nbspnbsp - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby zakupywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony, ponieważ Gmina była inwestorem przedmiotowej inwestycji, a towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu były związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi.

Reasumując, Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowego projektu, bowiem Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego za pośrednictwem Urzędu wykonywała czynności opodatkowane (oddanie przedmiotowej Inwestycji, w tymczasowy zarząd Urzędowi Miasta i Gminy) oraz następnie podpisanie umowy dzierżawy z zakładem budżetowym na jej użytkowanie.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Przepis art. 86 ust. 11 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego - art. 86 ust. 13 ustawy.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133 - art. 99 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji, w myśl § 2 powołanego artykułu z Ordynacji podatkowej, następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Wskazane przepisy regulują w sposób ogólny prawo do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym stosownie do art. 3 pkt 5 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Błąd ten może dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już jej wypełnieniu, z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę jej złożenia.

Jednocześnie tut. Organ zwraca uwagę na zapis art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Z powyższego wynika, że prawo do złożenia korekty deklaracji oraz ubiegania się do zwrotu podatku naliczonego, istnieje dopóki nie upłynął okres 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że to Gmina, jako osoba prawna i podatnik podatku od towarów i usług, winna dokonać korekt dotychczasowych rozliczeń w tym podatku dokonując łącznych rozliczeń wszystkich czynności związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej za okresy nie objęte okresem przedawnienia z uwzględnieniem podatku naliczonego od tej inwestycji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.