ILPP1/443-422/09-2/BP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2009 r. (data wpływu: 6 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 6 kwietnia 2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przedmiotu opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego przy wniesieniu wkładu niepieniężnego do spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z aktem notarialnym przeniesienia własności nieruchomości z dnia 23 grudnia 2008 r. Gmina przeniosła na rzecz Spółki Akcyjnej prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym tytułem pokrycia wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie nowych akcji imiennych na zasadach przewidzianych w uchwale Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki Akcyjnej. Uchwałą został podwyższony kapitał zakładowy Spółki poprzez emisję akcji imiennych. Nowoutworzone akcje zostały przydzielone w całości dotychczasowemu akcjonariuszowi Gminie w trybie subskrypcji prywatnej.

Wydanie nieruchomości nastąpiło protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu 6 stycznia 2009 r. Umowa objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki pomiędzy Gminą a Spółką została zawarta w dniu 31 grudnia 2008 r. Właściwy Sąd zarejestrował podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w dniu 26 lutego 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Wobec powyższego nie budzi wątpliwości, że wniesienie aportu w postaci nieruchomości zabudowanej jest dostawą towaru, zważywszy fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel.

Podobnie w kwestii czy dostawa ta jest odpłatna czy nie, należy zaznaczyć, że na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu jest świadczeniem odpłatnym, ponieważ wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść w formie wyrażonych pieniężnie udziałów (akcji), wobec tego czynność wniesienia aportu w zamian za akcje ma charakter ekwiwalentny. Innymi słowy dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie aportu należy zatem uznać za odpłatną dostawę towarów.

Ad 2.

W kwestii obowiązku podatkowego Wnioskodawca zauważa, że ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów). Wobec powyższego według Wnioskodawcy zastosować należy przepis dotyczący obowiązku podatkowego właściwy dla przedmiotu aportu. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przedmiotem aportu jest nieruchomość zabudowana, wobec tego zgodnie z art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania. Natomiast otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty (ceny) w tym w formie zadatku, zaliczki, przedpłaty lub raty przed wydaniem nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przedstawionym wyżej stanowiskiem, że wniesienie nieruchomości aportem stanowi odpłatną dostawę towarów, aby prawidłowo wskazać moment powstania obowiązku podatkowego, należy określić datę otrzymania zapłaty oraz czy zapłata nastąpiła przed wydaniem nieruchomości czy też po tym wydaniu. Obowiązek podatkowy - na podstawie art. 19 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług - związany jest w pierwszej kolejności z płatnością. Odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej. Może również przybrać postać rzeczową - zapłatą może być inny towar lub usługa, albo mieszaną - zapłata może być w części pieniężna, a w części rzeczowa. Należy podkreślić, że powyższa nieruchomość stanowi aport, za który obejmowane są akcje, podwyższając kapitał Spółki. Akcje te stanowią formę zapłaty za tę nieruchomość. A zatem, w przypadku analizowanej transakcji, za moment zapłaty należy uznać moment w którym podatnik nabędzie prawo do akcji, na pokrycie których przenosi nieruchomość aportem.

Zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) rozporządzenie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne. Rozporządzenie akcją zasadniczo wiąże się ze zbywaniem jej przez sprzedaż, zamianę, darowiznę itd. Nie jest również możliwe obciążenie akcji, ustanowienie użytkowania czy zastawu przed wpisem spółki do rejestru albo wpisem podwyższenia kapitału zakładowego do rejestru. Podstawą takiego rozwiązania jest to, że akcje jako część kapitału zakładowego stają się nimi od momentu, gdy sam kapitał zakładowy jest faktem prawnym. Kapitał zakładowy spółki właściwej istnieje dopiero od momentu wpisu spółki do rejestru. Dlatego - ze względu na konstytutywny charakter wpisu spółki - w tym danych dotyczących kapitału zakładowego - oraz wpisu podwyższenia kapitału zakładowego, akcje jako przedmiot obrotu powstają dopiero z tą chwilą. Prawo do akcji jest w tym przypadku powstającym prawem podmiotowym, a prawo podmiotowe powstaje dopiero z chwilą wpisu do rejestru.

Zakaz w istocie dotyczy dysponowania prawem przyszłym. Przepis art. 16 Kodeksu spółek handlowych ma ponadto chronić nabywców udziałów lub akcji przed niebezpieczeństwem nabycia "pustego" prawa udziałowego w sytuacji, gdyby nie doszło do utworzenia spółki lub zarejestrowania podwyższonego kapitału zakładowego (A. Kidyba, "Komentarz do kodeksu spółek handlowych", LEX,2008).Wobec powyższego, akcje, które podatnik nabędzie w zamian za wniesienie aportu w postaci prawa własności nieruchomości zabudowanej, jako przedmiot obrotu prawnego powstają dopiero z chwilą zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenia kapitału zakładowego. Tak, więc dopiero z tą chwilą podatnik nabędzie prawo do rozporządzania przedmiotowymi akcjami, wobec tego, w przedstawiony stanie faktycznym, datę zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego należy uznać za datę otrzymania zapłaty.

Dodatkowo jako potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, że Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 4 stycznia 2002 r. znak PB4/BA-8214-1520-320/01 w sprawie momentu osiągnięcia przychodu przez udziałowca w związku z objęciem udziałów za wkład niepieniężny wyraziło opinię, że z dniem podwyższenia kapitału zakładowego można mówić o faktycznym objęciu udziałów lub akcji w zamian za aport, a więc w podatku dochodowym dzień ten skutkuje osiągnięciem przez udziałowca (akcjonariusza) przychodu w związku z objęciem udziałów w zamian za aport.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, za otrzymanie zapłaty z tytułu wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej należy uznać zarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przez właściwy Sąd, wobec tego w przedmiotowej sytuacji datą zapłaty jest dzień 26 lutego 2009 r. W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy z tytułu wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa własności nieruchomości zabudowanej, powstał w dniu 5 lutego 2009 r. tj. 30 dnia, licząc od dnia wydania - dnia podpisania protokołu zdawczo odbiorczego, albowiem podatnik do wskazanego powyżej dnia nie otrzymał całości ani części zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania nr 1 uznaje się za prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z przytoczonych przepisów prawa wynika, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego stanowi dostawę towarów, albowiem ma ona za przedmiot towar i prowadzi do przeniesienia prawa rozporządzania nim jak właściciel.

Dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej odpłatności czynności wniesienia składników majątku w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego kluczowe znaczenie będzie miało pojęcie "odpłatności" i odpowiedź na pytanie, czy obejmuje ona wartość udziałów (akcji) wydanych w zamian za wniesione składniki majątku. Należy stwierdzić, że w tej sytuacji dochodzi do zamiany świadczeń: dostawa towarów w zamian za udziały (akcje).

W odniesieniu do transakcji barterowych ukształtował się na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pogląd, zgodnie z którym, aby świadczenia te mogły zostać uznane jako dokonane odpłatnie, muszą zostać spełnione następujące warunki:

* istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami,

* istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

W odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), obie wymienione przesłanki są spełnione, co pozwala stwierdzić, że wspomniana czynność ma charakter odpłatny.

Wobec powyższego, nie ma żadnego powodu, by wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), będącego przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa - te podlegają bowiem wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

W przepisie art. 19 ust. 10 ustawy, ustawodawca określił w szczególny sposób moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów, jeżeli jej przedmiotem są lokale i budynki. W tych przypadkach obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11. W myśl art. 19 ust. 15 ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy wynika z otrzymania części zapłaty - wówczas powstaje w odniesieniu do tej części zapłaty.

W przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) termin "akcja" występuje w trzech znaczeniach:

Przez "akcję" w znaczeniu prawa udziałowego należy rozumieć ogół (zespół) uprawnień akcjonariusza jako uczestnika (członka) spółki akcyjnej, wyznaczających wielkość i zakres przysługujących mu w spółce praw i kompetencji. Z akcją jako prawem udziałowym związane są również obowiązki: dokonania wpłaty na akcję bądź pokrycia jej wkładem niepieniężnym, ewentualnie także inne obowiązki - w zależności od postanowień statutu danej spółki.

Zawarty w art. 16 Kodeksu spółek handlowych zakaz rozporządzenia udziałem lub akcją przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest wyraźny i całkowicie jednoznaczny. Przepis wyklucza możliwość rozporządzenia tytułem uczestnictwa w spółce kapitałowej przed jej zarejestrowaniem lub zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego oraz podkreśla konstytutywność wpisu.

W przypadku wniesienia do spółki rzeczy na własność mają zastosowanie odpowiednie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), tj. art. 535, art. 544-548 oraz art. 556-568. Przepisy te mają zastosowanie odpowiednio i odnoszą się do obowiązków świadczenia i ryzyka przypadkowej utraty przedmiotów wkładu. W pozostałym zakresie przepisy o sprzedaży nie mają zastosowania, albowiem zastosowanie mają przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz umowa spółki. Opierając się na przepisach Kodeksu cywilnego będą miały zastosowanie przepisy dotyczące: chwili wydania wkładów, sposobu wydania i odebrania, udzielenia wyjaśnień, przekazania stosownych dokumentów, kosztów przejścia przedmiotów wkładu. Z chwilą wydania rzeczy spółce przechodzą na nią korzyści (pożytki naturalne, cywilne) i ciężary (np. świadczenia, podatki, nakłady, koszty utrzymania) związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy (kradzież, zniszczenie, uszkodzenie) - art. 548 § 1 Kodeksu cywilnego. Jeżeli jednak spółka i wspólnik zastrzegli inną chwilę przejścia korzyści i ciężarów, poczytuje się w razie wątpliwości, że niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy przechodzi na spółkę z tą samą chwilą. Gdyby wydanie rzeczy nastąpiło przed przeniesieniem prawa własności na spółkę, korzyści i ciężary oraz niebezpieczeństwo przypadkowego zniszczenia lub utraty rzeczy przechodzą na spółkę z chwilą przeniesienia własności.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że zgodnie z aktem notarialnym przeniesienia własności nieruchomości z dnia 23 grudnia 2008 r. Gmina W. przeniosła na rzecz Spółki Akcyjnej prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowym tytułem pokrycia wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie nowych akcji imiennych na zasadach przewidzianych w uchwale Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki Akcyjnej. Uchwałą został podwyższony kapitał zakładowy Spółki poprzez emisję akcji imiennych. Nowoutworzone akcje zostały przydzielone w całości dotychczasowemu akcjonariuszowi Gminie w trybie subskrypcji prywatnej. Wydanie nieruchomości nastąpiło protokołem zdawczo-odbiorczym w dniu 6 stycznia 2009 r. Umowa objęcia akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki pomiędzy Gminą a Spółką została zawarta w dniu 31 grudnia 2008 r. Właściwy Sąd zarejestrował podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w dniu 26 lutego 2009 r.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez Wnioskodawcę do Spółki Akcyjnej w postaci prawa własności nieruchomości, prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nią jak właściciel i tym samym stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie należy stwierdzić, że w odniesieniu do analizowanej transakcji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 19 ust. 10 ustawy, a ponieważ o otrzymaniu przez Wnioskodawcę części lub całości zapłaty w postaci akcji można mówić dopiero w dniu 26 lutego 2009 r. (w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego i tym samym uzyskania przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania akcjami), obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje 30. dnia, licząc od dnia wydania, tj. od dnia 23 grudnia 2008 r., w którym doszło do przeniesienia prawa własności nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.