ILPP1/443-417/07-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Jawnej przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2007 r. (data wpływu 20 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem nieruchomości aportem - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wniesieniem nieruchomości aportem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w okresie 7 lat wstecz nabył nieruchomość położoną w G. Nieruchomość nabyto w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Na rzecz przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca poniósł koszty remontów i modernizacji budynku. Tak powstałe wydatki skłoniły właściciela do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z poniesionymi nakładami.

Aktualnie Wnioskodawca zamierza wnieść opisaną nieruchomość aportem do innej spółki. Celem tej czynności jest oddzielenie działalności gospodarczej objętej koncesjonowaniem od działalności gospodarczej o innym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem nieruchomości w formie aportu do innego podmiotu gospodarczego, Wnioskodawca będzie zmuszony do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi poniesionymi w tej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na wniesieniu majątku trwałego aportem do innej spółki nie spowoduje obowiązku korekty podatku naliczonego związanego z modernizacją nieruchomości.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na tym, że w chwili nabycia nieruchomości prawo do odliczenia przysługiwało z uwagi na związek ze sprzedażą opodatkowaną.

Na poparcie swego zdania Wnioskodawca przytacza rozstrzygnięcia organów podatkowych (1435/PP1/443-253/05/AŁ, IS.II/1-443/15/05, PP-II/005/549/BL/04, III-2/443-30/35007/06/PJ) a także orzeczenia sądu administracyjnego (sygn. akt FSK 87/04) i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS C-97/90).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.) zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.

W myśl zatem powołanych wyżej przepisów, nabycie nieruchomości celem wykonywania działalności gospodarczej skutkuje uzyskaniem przez Wnioskodawcę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nabył bowiem przedmiotową nieruchomość by wykonywać w niej czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Ponadto zbycie opisanej nieruchomości - poprzez czynność aportu - na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 przytoczonego rozporządzenia jest zwolnione od podatku VAT. Oznacza to, iż czynność podlega ustawie o VAT, jednakże nie wiąże się z obowiązkiem naliczenia podatku. Takie rozwiązanie jest odmienne od uregulowanego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem to ostatnie dotyczy wniesienia aportem przedsiębiorstwa a nie środka trwałego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - vide art. 90 ust. 2 cyt. ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ww. ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat a w przypadku nieruchomości - w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości - jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - vide art. 91 ust. 3 powołanej ustawy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, o których mowa w ust. 2, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty - vide art. 91 ust. 4 ww. ustawy.

Korekta po sprzedaży, o której mowa w ust. 4, powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż - vide art. 91 ust. 5 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zasady dokonywania korekt, określone w ust. 1- 5 art. 91 ustawy stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Wykorzystywanie przez podatnika środka trwałego do czynności opodatkowanych, a następnie przekazanie go w ramach dostawy zwolnionej od podatku (aport rzeczowy), powoduje obowiązek skorygowania odliczonego podatku na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy.

Należy zauważyć, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wykorzystaniu ich do wykonania czynności zwolnionej, jaką jest wniesienie aportem towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego, powoduje zmianę prawa do odliczeń. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, należy skorygować odliczony podatek odpowiednio stosując art. 91 ust. 1 - 5 ustawy, przy czym w przypadku dokonania aportu środków trwałych (objętego zwolnieniem na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia), o których mowa w ust. 2 tego artykułu, będą miały odpowiednio zastosowanie przepisy art. 91 ust. 4 - 5. Korekty dokonuje się pod warunkiem, że nie minął jeszcze okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż Spółka nabyła nieruchomość 7 lat temu, czyli jeszcze pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Na rzecz przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne. Jeżeli nakłady poczyniono po 30 kwietnia 2004 r. i spowodowały one zwiększenie wartości nieruchomości (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym), wówczas zmiana przeznaczenia środka trwałego powoduje konieczność korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z nakładami (modernizacją) zgodnie z zasadami zawartymi w art. 91 ustawy o VAT.

Jeżeli nieruchomość - ze względu na wartość - objęta jest dyspozycją art. 91 ust. 2 ww. ustawy, wówczas z uwagi na to, że nie minął jeszcze 10 letni okres od oddania nieruchomości do użytkowania, obowiązek korekty przewidziany w art. 91 ust. 7 ustawy, dotyczy nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość środka trwałego.

Zaznacza się jednocześnie, że w przypadku, gdy nakłady inwestycyjne poczynione zostały w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r. na podstawie art. 6 ust. 2 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw, znajduje zastosowanie przepis art. 91 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed zmianą ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku, gdy zarówno zakup nieruchomości jak i nakłady inwestycyjne poczynione zostały przed 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 163 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w odniesieniu do korekty stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (korekta podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ustawy dotyczy zatem jedynie składników majątku nabytych lub modernizowanych od 1 maja 2004 r.).

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, iż powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia organów podatkowych a także orzeczenie sądu administracyjnego, zostały wydane w konkretnej sprawie z uwzględnieniem konkretnego stanu faktycznego i tylko do tej sprawy się odnoszą - nie stanowią bowiem źródeł powszechnie obowiązującego prawa.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Spółkę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS C-97/90) tut. Organ podnosi, iż w sprawie rozstrzyganej przez ETS przedmiotem sporu było prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które wykorzystywane były do wykonywania czynności opodatkowanych w bardzo niewielkim zakresie.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku rozstrzygany jest problem związany ze zmianą prawa do odliczenia, które nastąpiło w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte.

Obowiązek dokonywania korekty w takim przypadku przewidują również przepisy unijne (art. 20 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz art. 187 ust. 2 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady z dnia 19 grudnia 2006 r. - 138/2006). W przedmiotowej sprawie powołane orzeczenie ETS C-97/90 nie znajduje zatem zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.