ILPP1/443-414/07-4/KG - Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku częściowego wykonania usługi, potwierdzonego fakturą.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2007 r. (data wpływu 19 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 23 grudnia 2003 r. Wnioskodawca zawarł z firmą H Sp. z o.o. umowę, zgodnie z którą Podatnik zobowiązał się do świadczenia usług wdrożeniowych i szkoleniowych w zakresie implementacji Systemu Komputerowego. Zgodnie z umową metodyka implementacji dzieliła je na fazy. Prace wykonane w trakcie każdej z faz fakturowane były przez Spółkę po jej zakończeniu - zatwierdzeniu przez kontrahenta Raportu Końca Fazy. Wynagrodzenie za każdą z faz obliczono jako iloczyn liczby dni i stawki dziennej. Zgodnie z umową, faktury wystawiane przez Zainteresowanego w roku 2003 opiewały na 80% wartości prac wykonanych w danej fazie. Pozostałe 20% wartości prac zostało rozliczone zgodnie z umową po zakończeniu fazy V (10%) i fazy VI (10%). Faktury dokumentujące końcowe rozliczenie prac wystawiono 20 listopada 2003 r. oraz 29 marca 2004 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo rozliczyła podatek VAT przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą częściowego wykonania usługi (zakończenia fazy) potwierdzonego fakturą, a podstawą opodatkowania jest kwota należna netto ujęta w wystawionej fakturze.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2003), w sytuacji gdy wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia faktury, nie później niż 7 dni od dnia wykonania usługi. Zgodnie z ust. 5 powołanego przepisu zasadę tę stosuje się do faktur za częściowe wykonanie usługi. Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót czyli kwota należna z tytułu świadczonych usług. Jak wskazano, w przedstawionym stanie faktycznym wystawienie faktur związane było z częściowym wykonaniem usługi. Fakturowane kwoty, zgodnie z umową należne były Spółce w związku z częściowym wykonaniem usługi. Tym samym prawidłowe było rozpoznanie przez Spółkę obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w momencie częściowego wykonania usługi potwierdzonego fakturami, o których mowa we wniosku i przyjęcie jako podstawy opodatkowania kwoty netto wynikającej z tych faktur.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zdarzenia opisane przez Wnioskodawcę miały miejsce w roku 2003 i w marcu 2004 r., czyli pod rządami - obowiązującej do 30 kwietnia 2004 r. - ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6. Jednocześnie w ust. 4 cyt. przepisu zastrzeżono, iż w przypadku, gdy sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. W myśl ust. 5 art. 6 ustawy, powyższą zasadę stosowało się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (np. przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę), to stosownie do art. 6 ust. 8 powołanej ustawy obowiązek podatkowy powstał z chwilą przyjęcia zapłaty, z zastrzeżeniem ust. 7b, ust. 8b pkt 2-4, 7 i 9-13 oraz ust. 8c i 8d.

Istotnym elementem pozwalającym prawidłowo określić moment powstania obowiązku podatkowego w analizowanym przypadku jest również przepis § 38 ust. 1 obowiązującego w roku 2003 (do dnia 30 kwietna 2004 r.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), który stanowił, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 39 i § 40.

Zgodnie z § 39 cyt. rozporządzenia, jeżeli sprzedawca przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymał jednorazowo lub w ratach co najmniej połowę ceny, obowiązany był wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano od nabywcy kwotę wynoszącą co najmniej 50 % ceny brutto towaru lub usługi.

W stanie prawnym objętym zapytaniem, czyli w roku 2003 i w marcu 2004 r. w odniesieniu do świadczenia usług obowiązek podatkowy co do zasady powstawał z chwilą wykonania usługi (art. 6 ust. 1 ustawy). Jednocześnie jednak - z uwagi na brzmienie ust. 4 cyt. przepisu - w przypadku obowiązku potwierdzenia wykonania usługi fakturą, obowiązek ten powstawał z chwilą wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi. Analogicznie zasada ta obowiązywała także do faktur za częściowe wykonanie usług (art. 6 ust. 5 cyt. ustawy).

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie regulują momentu częściowego wykonania usług wdrożeniowych. Należy zatem przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje w związku z częściowym wykonaniem tych usług, które to wykonanie wynika z zawartej umowy i zostało udokumentowane fakturą.

Jeżeli zatem - stosownie do zapisów umowy - dana usługa była wykonywana etapami, to wystawienie faktury z tytułu wykonania usługi w części spowodowało powstanie obowiązku podatkowego z chwilą jej wystawienia. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy kontrahent zapłacił kwoty należne. Istotne jest natomiast, aby faktury wystawione były w ciągu 7 dni od daty zakończenia poszczególnych etapów prac.

Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku wynika, iż prace po zakończeniu każdej z faz były zatwierdzane i fakturowane, miało więc miejsce fakturowanie częściowego wykonania usług. Jeżeli zatem faktury wystawiono w ciągu 7 dni od zakończenia poszczególnych faz, to obowiązek podatkowy powstał z chwilą ich wystawienia.

W okresie, którego dotyczy opisany we wniosku stan faktyczny, czyli w roku 2003 i w marcu 2004 r., kwestie dotyczące podstawy opodatkowania regulował art. 15 powołanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podstawę opodatkowania stanowił obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17, była kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W sytuacji gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8, obrót stanowiła również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jeżeli należność określono w naturze, podstawę opodatkowania stanowiła wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmowała całość świadczenia należnego od nabywcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zgodnie z zapisami umowy prace po zakończeniu każdej z faz były zatwierdzane i fakturowane. Faktury wystawione po zakończeniu fazy opiewały jednak na 80% wartości robót wykonanych w danym etapie, a pozostałe 20% wartości zgodnie z postanowieniami umowy rozliczono po zakończeniu fazy V (10%) w listopadzie 2003 r. i fazy VI (10%) w marcu 2004 r. Dla powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę bez znaczenia jest termin zapłaty należności wynikającej z umowy. Warunki płatności strony mogą bowiem dowolnie kształtować. W tym przypadku istotą sprawy nie jest to, że kontrahent zapłacił określoną procentowo kwotę wartości zamówienia, lecz to, że usługodawca na tym etapie prac nie miał prawa domagać się kwoty wyższej. W związku z tym należy uznać, że przysługująca Wnioskodawcy (po zakończeniu każdego etapu) wyrażona procentowo kwota ogólnej wartości wykonanych robót, stanowi kwotę należną.

Zgodnie z przepisem art. 15 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podstawą opodatkowanie jest obrót. Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Całość świadczenia należnego od nabywcy za realizację poszczególnych etapów stanowiła procentowo określona kwota oszacowanej wartości wykonanych robót i tylko tej kwoty Wnioskodawca mógł się domagać. Umowa została tak skonstruowana, iż dopiero realizacja całego projektu powodowała wzrost wartości usług i prawo do pełnej zapłaty.

Dla ustalenia podstawy opodatkowania ważna jest kwota należna przysługująca usługodawcy za częściowe wykonanie usługi (w tym przypadku określonej fazy), natomiast sposób wyceny poszczególnych etapów należy do stron umowy.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w związku z częściowym wykonaniem usługi - z chwilą wystawienia faktury, jeżeli jej wystawienie nastąpiło w ciągu 7 dni od zakończenia danego etapu prac. Podstawę opodatkowania stanowiła kwota należna Spółce za wykonanie danego etapu prac, pomniejszona o kwotę podatku, jeżeli prawo do takiej kwoty wynika z zawartej umowy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych została załatwiona w odrębnej interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-249/07-2/ŁM z dnia 19 lutego 2008 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.