ILPP1/443-411/11-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 8 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono dnia 24 maja 2011 r. o oświadczenie o odpowiedzialności karnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem wyspecjalizowanym w pozyskiwaniu nowych nieruchomości, budowie obiektów handlowych oraz ich wynajmie na rzecz podmiotu, który prowadzi w tych obiektach działalność handlową.

W związku z zakresem prowadzonej przez siebie działalności, Spółka między innymi dokonuje remontów i modernizacji posiadanych obiektów, które to prace są realizowane przez wyspecjalizowane podmioty z branży budowlanej.

W odniesieniu do powyższego, w dniu 23 grudnia 2009 r. pomiędzy Spółką a Generalnym Wykonawcą, zostały zawarte umowy dotyczące:

* wykonania generalnego remontu obiektu handlowego mieszczącego się w X (dalej: obiekt X),

* wykonania generalnego remontu obiektu handlowego mieszczącego się w Y (dalej: obiekt Y),

* wykonania generalnego remontu obiektu handlowego mieszczącego się w Q (dalej: obiekt Q).

Zgodnie z zapisami zawartymi w umowach, Generalny Wykonawca miał zakończyć prace do dnia:

* 2 lutego 2010 r. na obiekcie X,

* 7 lutego 2010 r. na obiekcie Y,

* 23 lutego 2010 r. na obiekcie Q

W odniesieniu do powyższego, Spółka informuje, że zakończenie prac nie nastąpiło w powyżej wymienionych datach, tylko protokoły odbioru robót zostały sporządzone odpowiednio dnia:

* 8 lutego 2010 r. - obiekt X,

* 8 lutego 2010 r. - obiekt Y,

* 22 lutego 2010 r. - obiekt Q,

w których stwierdzono liczne usterki, braki lub prace wykonane w wadliwy sposób.

Ponadto, w protokołach wpisano terminy usunięcia usterek, braków oraz wad, w odniesieniu do obiektu:

* X - 31 marca 2010 r.,

* Y - 31 marca 2010 r.,

* Q - część wewnętrzna, czyli środek luty 2010 r., a zewnętrzna kwiecień 2010 r.

Spółka informuje, że z zapisów umów wynikało, iż:

* Generalny Wykonawca usunie na swój koszt wszystkie wady, usterki i braki stwierdzone podczas oprowadzenia odbioru w odpowiednich, technicznie uzasadnionych terminach wyznaczonych przez Inwestora (czyli Spółkę),

* w przypadku nie usunięcia przez Generalnego Wykonawcę wszystkich wad, usterek, braków w odpowiednich terminach wyznaczonych przez Inwestora, Inwestor ma prawo zlecić osobom trzecim usunięcie wad i usterek oraz wykonanie niezrealizowanych prac - na koszt i ryzyko Generalnego Wykonawcy,

* jeżeli wady przedmiotu umowy nie są istotne, Inwestor dokona odbioru końcowego wyznaczając termin na usunięcie wad. Po usunięciu wad, usterek i braków strony dokonują odbioru prac.

Ponadto, z wyżej wymienionych umów wynika również, że podstawą do wystawienia faktury jest dokonanie bezusterkowego odbioru obiektów, natomiast Generalny Wykonawca wystawił faktury VAT w poniżej wymienionych datach:

* 1/02/2010 - data wystawienia 8 luty 2010 r., data wpływu do Spółki 15 luty 2010 r. -dotyczy obiektu X,

* 2/02/2010 - data wystawienia 8 luty 2010 r., data wpływu 15 luty 2010 r. - dotyczy obiektu Y,

* 4/02/2010 - data wystawienia 22 luty 2010 r., data wpływu 23 luty 2010 r. - dotyczy obiektu Q

Faktury, o których mowa powyżej, zostały wystawione na wartości wynikające z umowy, natomiast Spółka dokonała ich zapłaty w kwocie pomniejszonej o:

* wartość kaucji gwarancyjnej (zgodnie z umową),

* zatrzymania na poczet wykonania nie zrealizowanych prac (też wady, usterki) przez Generalnego Wykonawcę,

* kwoty, które zostały zatrzymane z powodu braku instrukcji Bezpieczeństwa Pożarowego i które to następnie zostały rozliczone z fakturami korygującymi umniejszającymi wartości kontraktów o wartość niewykonanych instrukcji.

Dnia 1 czerwca 2010 r. dla obiektu X został sporządzony protokół odbioru robót pomiędzy Spółką a Generalnym Wykonawcą, a dnia 5 lipca 2010 r. został sporządzony protokół dla obiektu Q, w których wykazano usunięcie wad, usterek i braków.

W związku z powyższym, w dniu 28 lipca 2010 r. uregulowano kwotę dotyczącą obiektu Q, a w dniu 3 września 2010 r. zapłacono kwotę dotyczącą obiektu X, które to kwoty, jak powyżej wspomniano, zostały zatrzymane na poczet wykonania nie zrealizowanych wcześniej prac.

Kwestią istotną dla rozliczeń Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, jest ustalenie momentu prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę, które to Spółka otrzymała w związku ze zleconymi pracami budowlanymi, a które na moment otrzymania faktur nie zostały wykonane w całości lub wymagają napraw, uzupełnień w związku ze stwierdzonymi wadami/usterkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę, które to Spółka otrzymała w związku ze zleconymi pracami budowlanymi, a które to prace na moment otrzymania faktur zawierały braki, usterki i wady, a także były częściowo niewykonane.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikający z faktur opisanych w stanie faktycznym powstało w okresie wpływu faktur do Spółki lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, niezależnie od braków (nie wykonania części prac), usterek czy wad w odniesieniu do zleconych prac Generalnemu Wykonawcy.

Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi najmu obiektów handlowych na rzecz podmiotu, który prowadzi w nich działalność handlową. Każdy obiekt w określonym czasie musi zostać wyremontowany, m.in. ze względu na zużycie wynikające z jego użytkowania. W związku z tym, Spółka zawiera umowy o wykonanie prac budowlanych z różnymi podmiotami, które są wyspecjalizowane w realizacji takich usług (przeprowadzaniu remontu).

W związku z faktem, że zakup prac budowlanych dotyczy obiektu posiadanego i wykorzystywanego w bieżącej działalności Spółki, to zakup ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi (wynajem nieruchomości), w związku z czym Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę na jej rzecz.

Moment powstania prawa do odliczenia

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym, prawo do odliczenia powstanie w okresie wpływu faktur do Spółki lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, niezależnie od faktu zakończenia prac, względnie prawidłowego/kompletnego zakończenia prac.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, ust. 12, ust. 16 i ust. 18. Natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT wynika, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 12 ustawy o VAT uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, bądź od wykonania usług. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepisu tego zgodnie z art. 86 ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się do tych usług, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, pkt 2, pkt 4, pkt 7, pkt 9-11, a więc między innymi usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

Stanowisko wyrażone powyżej przez Spółkę znajduje odzwierciedlenie w interpretacji przepisów prawa wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 września 2008 r. sygn. ITPP1/443-512C/08/MN, w podobnym stanie faktycznym, w której stwierdzono, że " (...) regulacja zawarta w art. 86 ust. 12 cyt. Ustawy nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży praw. Aby więc usługobiorca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, wystarczającym jest samo otrzymanie faktury. Podatnik może odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za okres następny (...)".

Z powyżej wymienionych przepisów wynika, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku nabycia przez Spółkę usług budowlanych i budowlano - montażowych, w związku z czym, zdaniem Spółki, otrzymanie faktur jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do odliczenia podatku wynikającego z takich faktur, o ile przedmiotowe nabycie usług będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nie zachodzą inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy o VAT.

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wynika, że prawo do odliczenia nie przysługuje, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego przepisu wynika, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności w sytuacji gdy zdarzenie w ogóle nie zaistniało.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż mamy do czynienia z fakturami wystawionymi przez Generalnego Wykonawcę przed zakończeniem całkowitym prac, które zostały zakończone po wystawieniu faktur przez Generalnego Wykonawcę oraz ich otrzymaniu przez Spółkę. Nie można jednak, zdaniem Spółki, stwierdzić, że faktury, o których mowa powyżej, nie dokumentują zakupu usług budowlanych/budowlano - montażowych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał faktury, bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika więc, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wówczas, gdy zakupione towary, bądź usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i aby z tego prawa skorzystać, należy tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednakże z art. 86 ust. 12 ustawy wynika, że w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

Należy ponadto wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła w dniu 23 grudnia 2009 r. z kontrahentem umowę dotyczącą wykonania generalnego remontu obiektów handlowych. Z uwagi na stwierdzone usterki, braki i prace wykonane w wadliwy sposób, zakończenie prac nie nastąpiło w datach wynikających z postanowień umownych stron. Wobec powyższego określono protokolarnie terminy usunięcia usterek, braków i wad. Ponadto, z postanowień umownych wynika, że podstawą do wystawienia faktury jest dokonanie bezusterkowego odbioru obiektów. Przed wykonaniem usunięcia stwierdzonych wad, kontrahent wystawił faktury VAT dotyczące poszczególnych obiektów, tj. faktury z dnia 8 lutego 2010 r. i z dnia 22 lutego 2010 r., w których zostały wykazane wartości wynikające z umowy. Spółka dokonała zapłaty kwot z nich wynikających, jednakże dokonując pomniejszenia o kwoty zatrzymane na poczet wykonania nie zrealizowanych prac, które to kwoty zostały następnie uiszczone na rzecz Generalnego Wykonawcy po dokonaniu protokolarnego odbioru prac, w którym stwierdzono usunięcie wad, usterek i braków.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, faktury VAT wystawione przez podmiot świadczący na rzecz Spółki usługi budowlane, stwierdzają wykonywanie usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy prawa wskazać należy, że - jak słusznie zauważyła Spółka - przepis art. 86 ust. 12 ustawy nie dotyczy przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy, a zatem m.in. czynności dotyczące usług budowanych lub budowlano-montażowych. W tych przypadkach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała faktury, tj. w przedmiotowej sprawie za miesiąc luty 2010 r., na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, tj. za miesiąc marzec lub kwiecień, na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy. Jak wskazano bowiem w analizie powyższych przepisów, istotnym w sprawie będącej przedmiotem wniosku, jest termin otrzymania faktury, który wywiera wpływ na rozliczenie podatku naliczonego.

Reasumując wskazać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Generalnego Wykonawcy, przysługiwało Spółce w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury, bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Końcowo zauważyć należy, że interpretacji niniejszej udzielono przy założeniu, że podobnie jak w przypadku obiektu handlowego w X i Q, Spółka dokonała także odbioru - po usunięciu przez Generalnego Wykonawcę wad i usterek - obiektu w Y (we wniosku nie wskazano kiedy został spisany protokół odbioru robót dla tego obiektu), a zatem, iż usługa budowlana związana z tym obiektem została wykonana przez kontrahenta. Z wniosku wynika bowiem, że całkowite zakończenie prac nastąpiło "po wystawieniu faktur przez Generalnego Wykonawcę oraz ich otrzymaniu przez Spółkę".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, 64-100 Leszno, ul. Dekana 6.