ILPP1/443-409/11-4/KG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2011 r. (data wpływu 8 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2011 r. (data wpływu 24 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek uzupełniono dnia 24 maja 2011 r. o oświadczenie o odpowiedzialności karnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem wyspecjalizowanym w pozyskiwaniu nowych nieruchomości, budowie obiektów handlowych oraz ich wynajmie na rzecz podmiotu, który prowadzi w tych obiektach działalność handlową.

W związku z zakresem prowadzonej przez siebie działalności, Spółka między innymi dokonuje remontów i modernizacji posiadanych obiektów, które to prace są realizowane przez wyspecjalizowane podmioty z branży budowlanej.

W odniesieniu do powyższego, dnia 23 grudnia 2009 r. pomiędzy Spółką a Generalnym Wykonawcą została zawarta umowa o wykonanie robót budowanych w obiekcie X (dalej: obiekt X), w oparciu o którą Generalny Wykonawca, w określonym czasie miał wykonać remont obiektu.

Zgodnie z zawartą umową Generalny Wykonawca zobowiązał się, że zakończy prace do dnia 26 stycznia 2010 r. na obiekcie powyżej wymienionym.

We wskazanej dacie został sporządzony protokół odbioru robót, w którym stwierdzono liczne usterki, braki oraz lub wykonanie prac w sposób wadliwy.

Ponadto, w protokole wpisano datę 29 stycznia 2010 r. jako termin, do którego Generalny Wykonawca usunie usterki, braki oraz wady.

Spółka, informuje, że z zapisów umowy wynikało, że:

* Generalny Wykonawca usunie na swój koszt wszystkie wady, usterki i braki stwierdzone podczas przeprowadzenia odbioru w odpowiednich, technicznie uzasadnionych terminach wyznaczonych przez Inwestora (czyli Spółkę),

* w przypadku nie usunięcia przez Generalnego Wykonawcę wszystkich wad, usterek, braków w odpowiednich terminach wyznaczonych przez Inwestora, Inwestor ma prawo zlecić osobom trzecim usunięcie wad i usterek oraz wykonanie niezrealizowanych prac - na koszt i ryzyko Generalnego Wykonawcy,

* jeżeli wady przedmiotu umowy nie są istotne, Inwestor dokonana odbioru końcowego wyznaczając termin na usunięcie wad. Po usunięciu wad, usterek i braków Strony dokonują odbioru prac.

Ponadto, z powyżej wymienionych umów wynika również, że podstawą do wystawienia faktury jest dokonanie bezusterkowego odbioru obiektu. Generalny Wykonawca dnia 29 stycznia 2010 r. wystawił fakturę VAT, którą Spółka otrzymała 11 lutego 2010 r.

Faktura, o której mowa powyżej została wystawiona na całą wartość umowy, natomiast Spółka dokonała jej zapłaty w kwocie pomniejszonej o:

* wartość kaucji gwarancyjnej (zgodnie z umową),

* zatrzymanie na poczet wykonania niezrealizowanych prac (też wady i usterki) przez Generalnego Wykonawcę.

Ponadto, dnia 1 marca 2010 r. Generalny Wykonawca dokonał zwrotu kwoty, która to została błędnie przelana na jego rzecz przez Spółkę. Kwota ta miała zostać zatrzymana i rozliczona przez Spółkę z fakturą korygującą dokumentującą umniejszenie wartości kontraktu z powodu braku instrukcji Bezpieczeństwa Pożarowego.

Dnia 5 lipca 2010 r. dla obiektu X został sporządzony protokół odbioru robót pomiędzy Spółką a Generalnym Wykonawcą, w którym wykazano usunięcie usterek, wad i braków.

Kwestią istotną dla rozliczeń Spółki w zakresie podatku VAT, jest ustalenie momentu prawa do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Generalnego Wykonawcę, którą to Spółka otrzymała w związku ze zleconymi pracami budowlanymi, a które na moment otrzymania faktury nie zostały wykonane w całości lub wymagają napraw, uzupełnień w związku ze stwierdzonymi wadami/usterkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej przez Generalnego Wykonawcę, którą to Spółka otrzymała w związku ze zleconymi pracami budowlanymi, a które to prace na moment otrzymania faktury zawierały braki, usterki i wady, a także były częściowo niewykonane.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktury opisanej w stanie faktycznym powstało w okresie wpływu faktury do Spółki lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, niezależnie od braków (nie wykonania części prac), usterek czy wad w odniesieniu do zleconych prac Generalnemu Wykonawcy.

Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT), podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Natomiast zgodnie z uregulowaniami art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy stwierdzić, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi najmu obiektów handlowych na rzecz podmiotu, który prowadzi w nich działalność handlową. Każdy obiekt w określonym czasie musi zostać wyremontowany, m.in. ze względu na zużycie wynikające z jego użytkowania. W związku z tym, Spółka zawiera umowy o wykonanie prac budowlanych z różnymi podmiotami, które są wyspecjalizowane w realizacji takich usług (przeprowadzaniu remontu).

W związku z faktem, że zakup prac budowlanych dotyczy obiektu posiadanego i wykorzystywanego w bieżącej działalności Spółki, to zakup ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi (wynajem nieruchomości), w związku z czym Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Generalnego Wykonawcę na jej rzecz.

Moment powstania prawa do odliczenia

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym, prawo do odliczenia powstanie w okresie wpływu faktury do Spółki lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, niezależnie od faktu zakończenia prac, względnie prawidłowego/kompletnego zakończenia prac.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, ust. 12, ust. 16 i ust. 18. Natomiast z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT wynika, że jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 12 ustawy o VAT uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, bądź od wykonania usług. Należy jednak zwrócić uwagę, że przepisu tego zgodnie z art. 86 ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się do tych usług, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, pkt 2, pkt 4, pkt 7, pkt 9-11, a więc między innymi usług budowlanych lub budowlano - montażowych.

Stanowisko wyrażone powyżej przez Spółkę znajduje odzwierciedlenie w interpretacji przepisów prawa wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 września 2008 r. sygn. ITPP1/443-512C/08/MN, w podobnym stanie faktycznym, w której stwierdzono, że " (...) regulacja zawarta w art. 86 ust. 12 cyt. Ustawy nie ma zastosowania w przypadku sprzedaży praw. Aby więc usługobiorca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, wystarczającym jest samo otrzymanie faktury. Podatnik może odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za okres następny (...)".

Z powyżej wymienionych przepisów wynika, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku nabycia przez Spółkę usług budowlanych i budowlano - montażowych, w związku z czym, zdaniem Spółki, otrzymanie faktur jest wystarczającą przesłanką do realizacji prawa do odliczenia podatku wynikającego z takich faktur, o ile przedmiotowe nabycie usług będzie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nie zachodzą inne wyłączenia określone w art. 88 ustawy o VAT.

Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wynika, że prawo do odliczenia nie przysługuje, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego przepisu wynika, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje, gdy wystawiona faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a w szczególności w sytuacji gdy zdarzenie w ogóle nie zaistniało.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż mamy do czynienia z fakturą wystawioną przez Generalnego Wykonawcę przed zakończeniem całkowitym prac, które zostały zakończone po wystawieniu faktur przez Generalnego Wykonawcę oraz ich otrzymaniu przez Spółkę. Nie można jednak, zdaniem Spółki, stwierdzić, że faktura, o której mowa powyżej, nie dokumentuje zakupu usług budowlanych/budowlano - montażowych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, Wnioskodawca może odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, w brzmieniu obowiązującym w roku 2010, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Z powyższych regulacji wynika, iż podstawową zasadą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika tego podatku. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Stosownie do postanowień art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powyższych przepisów wynika więc, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wówczas, gdy zakupione towary, bądź usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i aby z tego prawa skorzystać, należy tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednakże z art. 86 ust. 12 ustawy wynika, że w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a) lub lit. c), przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 12a ustawy, przepisu ust. 12 nie stosuje się do przypadków, gdy:

Należy ponadto wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują wiele sytuacji (przesłanki negatywne), w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy - będącym jednym z przepisów ograniczających prawo do odliczenia podatku - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bądź podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła w dniu 23 grudnia 2009 r. z kontrahentem umowę dotyczącą wykonania robót budowlanych w obiekcie X. Zgodnie z zawartą umową podstawą do wystawienia faktury jest dokonanie bezusterkowego odbioru obiektu. W przedmiotowej umowie Generalny Wykonawca zobowiązał się, że zakończy prace do dnia 26 stycznia 2010 r. na obiekcie powyżej wymienionym. We wskazanej dacie został sporządzony protokół odbioru robót, w którym stwierdzono liczne usterki, braki oraz lub wykonanie prac w sposób wadliwy. W protokole wpisano datę 29 stycznia 2010 r. jako termin, do którego Generalny Wykonawca usunie usterki, braki oraz wady. Generalny Wykonawca dnia 29 stycznia 2010 r. wystawił fakturę VAT, którą Spółka otrzymała 11 lutego 2010 r. Faktura została wystawiona na całą wartość umowy, natomiast Spółka dokonała jej zapłaty w kwocie pomniejszonej o:

* wartość kaucji gwarancyjnej (zgodnie z umową),

* zatrzymanie na poczet wykonania niezrealizowanych prac (też wady i usterki) przez Generalnego Wykonawcę.

Ponadto, dnia 1 marca 2010 r. Generalny Wykonawca dokonał zwrotu kwoty, która to została błędnie przelana na jego rzecz przez Spółkę. Kwota ta miała zostać zatrzymana i rozliczona przez Spółkę z fakturą korygującą dokumentującą umniejszenie wartości kontraktu z powodu braku instrukcji Bezpieczeństwa Pożarowego.

Dnia 5 lipca 2010 r. dla obiektu X został sporządzony protokół odbioru robót pomiędzy Spółką a Generalnym Wykonawcą, w którym wykazano usunięcie usterek, wad i braków.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, faktura VAT wystawiona przez podmiot świadczący na rzecz Spółki usługi budowlane, stwierdza wykonywanie usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy, tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy prawa wskazać należy, że - jak słusznie zauważyła Spółka - przepis art. 86 ust. 12 ustawy nie dotyczy przypadków, gdy faktura dokumentuje czynności, od których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy, a zatem m.in. czynności dotyczące usług budowanych lub budowlano-montażowych. W tych przypadkach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzymała fakturę, tj. w przedmiotowej sprawie za miesiąc luty 2010 r., na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, tj. za miesiąc marzec lub kwiecień, na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy. Jak wskazano bowiem w analizie powyższych przepisów, istotnym w sprawie będącej przedmiotem wniosku, jest termin otrzymania faktury, który wywiera wpływ na rozliczenie podatku naliczonego.

Reasumując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury otrzymanej od Generalnego Wykonawcy, przysługiwało Spółce w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę, bądź w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, 64-100 Leszno, ul. Dekana 6.