ILPP1/443-404/10-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podatek należny - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podatek należny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje wynajmu powierzchni biurowej, powierzchni magazynowej oraz miejsc parkingowych. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy zobowiązani są do płacenia czynszu w miesięcznych okresach rozliczeniowych, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę.

Oprócz czynszu, poszczególni najemcy zobowiązani są również do płacenia opłaty eksploatacyjnej na rzecz Spółki. Opłata ta stanowi zwrot na rzecz Spółki udziału najemcy we wszystkich kosztach rzeczywiście poniesionych przez Spółkę, na potrzeby bieżącego utrzymania i zarządzania budynkiem (tzw. części wspólnych budynku i jego otoczenia).

Co do zasady, opłata eksploatacyjna obejmuje udział najemcy w kosztach takich jak:

* koszty mediów, poniesione w związku z funkcjonowaniem całej nieruchomości i budynku, w tym: powierzchni wspólnych i powierzchni komunikacyjnych,

* koszty utrzymywania zieleni,

* koszty sprzątania części wspólnych wraz z utrzymaniem zimowym,

* koszty ochrony części wspólnych obiektu,

* koszty podatku od nieruchomości,

* koszty ubezpieczenia obiektu,

* koszty opłaty za zarządzanie.

Zgodnie z umowami najmu, opłata eksploatacyjna płatna jest w 12 równych miesięcznych płatnościach, które łącznie będą równały się szacunkowej opłacie eksploatacyjnej za dany rok kalendarzowy, obliczonej przez Spółkę w oparciu o zakładane koszty związane z utrzymaniem nieruchomości i budynku (udziałowi najemcy w rocznym budżecie opłat eksploatacyjnych). Rozliczenie tych płatności następuje na podstawie faktur wystawianych miesięcznie przez Spółkę.

Spółka otrzymuje faktury dotyczące kosztów eksploatacyjnych od dostawców zewnętrznych za dany rok podatkowy, również w następnym roku podatkowym. Po zakończeniu danego roku i otrzymaniu faktur od dostawców, na podstawie rzeczywistych kosztów utrzymania nieruchomości i budynku, obliczana jest rzeczywista opłata eksploatacyjna. Na jej podstawie Spółka zobowiązana jest do rozliczenia z najemcą ewentualnej różnicy między łączną wysokością szacunkowej opłaty eksploatacyjnej wniesionej przez najemcę w danym roku oraz kwoty rzeczywistej opłaty eksploatacyjnej naliczanej od najemcy za dany rok (dalej: "roczne rozliczenie opłaty eksploatacyjnej"). Ewentualna korekta opłaty eksploatacyjnej uzależniona jest od wielu zewnętrznych czynników. Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy w stosunku do budżetowanej opłaty eksploatacyjnej, rzeczywiste koszty utrzymania części wspólnych nieruchomości ulegną zwiększeniu, zmniejszeniu, czy też nie ulegną zmianie. Okoliczności te nie są znane ani możliwe do przewidzenia w momencie wystawiania faktur pierwotnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W rozliczeniu za który miesiąc Spółka powinna wykazać obniżenie podatku należnego wynikające z faktur korygujących wystawionych w związku z rocznym rozliczeniem opłaty eksploatacyjnej w przypadku zmniejszenia kwoty należnej Spółce, tj. gdy opłata eksploatacyjna oparta na rzeczywiście poniesionych kosztach w danym roku okaże się niższa od zafakturowanej szacunkowej opłaty eksploatacyjnej opartej na kosztach budżetowanych (dalej: "korekta in minus").

Zdaniem Wnioskodawcy, obniżenie podatku należnego wynikające z faktur korygujących wystawionych w związku z rocznym rozliczeniem opłaty eksploatacyjnej, w przypadku korekt in minus powinno być wykazane w rozliczeniu za miesiąc, w którym najemca otrzymał fakturę korygującą - w przypadku gdy Spółka otrzymała potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez najemcę, przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten miesiąc. w przypadku uzyskania przez Spółkę potwierdzenia odebrania przez najemcę faktury korygującej, po terminie na złożenie deklaracji VAT za przedmiotowy miesiąc, Spółka uprawniona jest do wykazania obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała to potwierdzenie.

Kwestia momentu rozliczenia obniżenia podatku należnego w związku z obniżeniem kwoty należnej od nabywcy świadczenia jest wprost regulowana w przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzenia fakturowego.

W szczególności, art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia fakturowego, podatnik wystawia fakturę korygującą w szczególności w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów lub zwrócono nabywcy kwoty nienależne, określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.

Przedmiotowe przepisy regulują zatem wprost przedstawioną powyżej sytuację, dotyczącą korekt in minus wystawianych przez Spółkę, gdzie Spółka dokonuje zwrotu nadpłaconej przez najemcę opłaty eksploatacyjnej w związku z niższym niż przewidywany poziomem kosztów eksploatacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast na mocy art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej;

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio, w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług).

Powołane wyżej regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy, zatem jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru - poza wyjątkami wskazanymi w art. 29 ust. 4b powołanej ustawy - nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego. Dopiero bowiem potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Zgodnie z treścią art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązane wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Ustawodawca przewidział w § 13 i § 14 rozporządzenia, procedury korygowania błędów w fakturach VAT określając przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Faktura korygująca - na mocy § 13 ust. 2 rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

Przepisy ust. 1 i 2, zgodnie z zapisem § 13 ust. 3 rozporządzenia, stosuje się odpowiednio w przypadku:

Zgodnie z § 13 ust. 4 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7 i § 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Na podstawie § 13 ust. 5 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

Z przywołanych uregulowań wynika, iż faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Należy wskazać, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje wynajmu powierzchni biurowej, powierzchni magazynowej oraz miejsc parkingowych. Zgodnie z zawartymi umowami najmu, najemcy zobowiązani są do płacenia czynszu w miesięcznych okresach rozliczeniowych, wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę.

Oprócz czynszu, poszczególni najemcy zobowiązani są również do płacenia opłaty eksploatacyjnej na rzecz Spółki. Opłata ta stanowi zwrot na rzecz Spółki udziału najemcy we wszystkich kosztach rzeczywiście poniesionych przez Spółkę, na potrzeby bieżącego utrzymania i zarządzania budynkiem (tzw. części wspólnych budynku i jego otoczenia).

Zgodnie z umowami najmu, opłata eksploatacyjna płatna jest w 12 równych miesięcznych płatnościach, które łącznie będą równały się szacunkowej opłacie eksploatacyjnej za dany rok kalendarzowy, obliczonej przez Spółkę w oparciu o zakładane koszty związane z utrzymaniem nieruchomości i budynku (udziałowi najemcy w rocznym budżecie opłat eksploatacyjnych).

Spółka otrzymuje faktury dotyczące kosztów eksploatacyjnych od dostawców zewnętrznych za dany rok podatkowy, również w następnym roku podatkowym. Po zakończeniu danego roku i otrzymaniu faktur od dostawców, na podstawie rzeczywistych kosztów utrzymania nieruchomości i budynku, obliczana jest rzeczywista opłata eksploatacyjna. Na jej podstawie Spółka zobowiązana jest do rozliczenia z najemcą ewentualnej różnicy między łączną wysokością szacunkowej opłaty eksploatacyjnej wniesionej przez najemcę w danym roku oraz kwoty rzeczywistej opłaty eksploatacyjnej naliczanej od najemcy za dany rok (dalej: "roczne rozliczenie opłaty eksploatacyjnej"). Ewentualna korekta opłaty eksploatacyjnej uzależniona jest od wielu zewnętrznych czynników. Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy w stosunku do budżetowanej opłaty eksploatacyjnej, rzeczywiste koszty utrzymania części wspólnych nieruchomości ulegną zwiększeniu, zmniejszeniu, czy też nie ulegną zmianie. Okoliczności te nie są znane ani możliwe do przewidzenia w momencie wystawiania faktur pierwotnych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy wskazać, iż z opisu sprawy wynika, że Spółce do momentu otrzymania od dostawców faktur dokumentujących koszty utrzymania nieruchomości i budynku, nie jest znana wysokość rzeczywista opłaty eksploatacyjnej. Tym samym Zainteresowany w momencie kiedy otrzyma faktury od dostawców, z prawidłowymi kosztami opłat eksploatacyjnych, ma obowiązek wystawić faktury korygujące do faktur pierwotnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, w przypadku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem ww. prawo przysługuje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dostawca wystawił fakturę korygującą - jeżeli potwierdzenie odbioru korekty faktury Zainteresowany otrzymał przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, bądź w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru tej faktury - jeżeli potwierdzenie to Wnioskodawca otrzymał po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podatek należny. Rozstrzygnięcie dotyczące zdarzenia przyszłego w tej samej kwestii zostało załatwione w odrębnej interpretacji z dnia 30 czerwca 2010 r., nr ILPP1/443-404/10-5/AW.

Wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących zwiększających podatek należny został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach z dnia 30 czerwca 2010 r., nr ILPP1/443-404/10-2/AW i nr ILPP1/443-404/10-3/AW.

Wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania zbiorczej faktury korygującej został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach z dnia 30 czerwca 2010 r., nr ILPP1/443-404/10-6/AW i nr ILPP1/443-404/10-7/AW.

Natomiast, wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zmniejszenia lub zwiększenia przychodu wynikającego z faktury korygującej został rozstrzygnięty w odrębnych interpretacjach z dnia 30 czerwca 2010 r., nr ILPB3/423-315/10-2/MC i nr ILPB3/423-315/10-3/MC.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.