ILPP1/443-399/13-4/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 10 maja 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 2 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia prawa własności budynków i budowli stanowiących stację paliw wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym stacja się znajduje - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia prawa własności budynków i budowli stanowiących stację paliw wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym stacja się znajduje. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 2 lipca 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego - do dnia 5 grudnia 2089 r. - nieruchomości stanowiącej działkę nr 4084/8 (cztery tysiące osiemdziesiąt cztery łamane przez osiem) obszaru 0,2787 ha (dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt siedem metrów kwadratowych), pomniejszonej o teren myjni ręcznej, której właścicielem jest Skarb Państwa oraz prawo własności wzniesionych na niej budynków i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności - dla których Sąd Rejonowy w (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze.

W dziale I-O księgi wieczystej wpisano: budynek handlowy stacji paliw o powierzchni 47 m² (czterdzieści siedem metrów kwadratowych), wiata nad dystrybutorami o powierzchni 80 m² (osiemdziesiąt metrów kwadratowych); ponadto nieruchomość zabudowana jest innymi instalacjami, w tym zbiornikami paliwowymi.

Ww. stacja paliw nie została wybudowana przez podatnika, a przy jej nabyciu nie był należny podatek VAT.

Na ww. stacji paliw dokonano nakładów przekraczających 30% wartości początkowej wybudowanych obiektów, przy dokonywaniu których Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ww. nakłady były dokonane ponad 5 lat temu.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą i podatnikiem VAT czynnym.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 2 lipca 2013 r.) Wnioskodawca wskazał, iż:

1. Wieczyste użytkowanie gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami nabyte zostały w kwietniu 2001 r. aktem notarialnym rep. A nr (...)

Nabycie nastąpiło przez spółkę cywilną, przekształconą obligatoryjnie ze względu na obroty (w maju 2001 r.) w spółkę jawną.

Zarówno nabywca, jak i sprzedawca byli czynnymi podatnikami VAT.

Na sprzedaż budynków i budowli wystawiona została faktura VAT ze stawką "zwolnione" na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 obowiązującej wówczas ustawy o VAT. Grunty - na podstawie art. 15 ust. 2a ówczesnej ustawy o VAT, były wyłączone i na nie sprzedawca w ogóle nie wystawił faktury VAT. Przyjęcie do ewidencji prawa wieczystego użytkowania gruntów nastąpiło wprost z aktu notarialnego.

2. Zdaniem Zainteresowanego, nie doszło do pierwszego zasiedlenia, ponieważ grunt (wieczyste użytkowanie gruntu) nie podlegało w chwili nabycia ustawie o VAT.

W roku 2007 Spółka dokonała ulepszenia budynków i budowli na wartość przekraczającą 30% wartości początkowej (odliczając VAT naliczony). Zdaniem Spółki, również po ulepszeniu nie nastąpiło "oddanie do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu".

3. Zainteresowany poinformował, że od nabycia (rok 2001), a następnie ulepszenia (rok 2007) minęły 2 lata.

4. Budynki i budowle w stanie ulepszonym (po dokonaniu nakładów przekraczających 30% wartości początkowej w roku 2007) były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od sprzedaży przedmiotów wymienionych w punkcie 68 wniosku ORD-IN, tj. prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków i budowli stanowiących stację paliw, będzie należny podatek VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży będzie należny podatek VAT, z uwagi na brak spełnienia warunków do zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 10 i ust. 10a w zw. z art. 2 pkt 14 i in. ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie ww. przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednocześnie zauważyć należy, iż nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w świetle art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący podatnikiem VAT czynnym, zamierza sprzedać prawo użytkowania wieczystego - do dnia 5 grudnia 2089 r. - nieruchomości stanowiącej działkę nr 4084/8 obszaru 0,2787 ha, pomniejszonej o teren myjni ręcznej, której właścicielem jest Skarb Państwa oraz prawo własności wzniesionych na niej budynków i urządzeń stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Wieczyste użytkowanie gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami nabyte zostały w kwietniu 2001 r. Nabycie nastąpiło przez spółkę cywilną, przekształconą obligatoryjnie ze względu na obroty (w maju 2001 r.) w spółkę jawną. Zarówno nabywca, jak i sprzedawca byli czynnymi podatnikami VAT. Na sprzedaż budynków i budowli wystawiona została faktura VAT ze stawką "zwolnione" na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 obowiązującej wówczas ustawy o VAT. Grunty - na podstawie art. 15 ust. 2a ówczesnej ustawy o VAT, były wyłączone i na nie sprzedawca w ogóle nie wystawił faktury VAT. W księdze wieczystej wpisano: budynek handlowy stacji paliw o powierzchni 47 m^2, wiata nad dystrybutorami o powierzchni 80 m²; ponadto nieruchomość zabudowana jest innymi instalacjami, w tym zbiornikami paliwowymi. Ww. stacja paliw nie została wybudowana przez Wnioskodawcę, a przy jej nabyciu nie był należny podatek VAT. Na ww. stacji paliw dokonano nakładów przekraczających 30% wartości początkowej wybudowanych obiektów, przy dokonywaniu których Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ww. nakłady były dokonane ponad 5 lat temu. Budynki i budowle w stanie ulepszonym (po dokonaniu nakładów przekraczających 30% wartości początkowej w roku 2007) były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez co najmniej 5 lat.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami będzie opodatkowana, czy też zwolniona od opodatkowania należy odwołać się do niżej przedstawionych regulacji dotyczących dostawy budynków i budowli.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

I tak, stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło jej pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem, pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Należy zauważyć, iż sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu - dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem, nie dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazać również należy, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

A zatem grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla budynku lub budowli, które się na nim znajdują.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 247 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt, będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu bądź prawa wieczystego użytkowania gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż czynność zbycia przedmiotowych budynków i budowli nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wprawdzie pierwsze zasiedlenie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w momencie zakupu, tj. w roku 2001, jednakże w roku 2007 Zainteresowany dokonał ulepszenia przedmiotowych budynków i budowli na wartość przekraczającą 30% wartości początkowej, a następnie nie nastąpiło oddanie do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Niemniej jednak, z treści wniosku wynika, że przy nabyciu ww. budynków i budowli nie został naliczony podatek od towarów i usług, bowiem transakcja ta - jak wskazał Wnioskodawca - korzystała ze zwolnienia od podatku. Powyższe oznacza, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, będących przedmiotem wniosku. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że w stosunku do ww. budynków i budowli przy nabyciu Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a następnie Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie tych obiektów przekraczające 30% ich wartości początkowej, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku, ale wykorzystywał przedmiotowe budynki i budowle w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez co najmniej 5 lat, Spółka dokonując planowanej transakcji winna zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z uwagi bowiem na wykorzystywanie tych nieruchomości do czynności opodatkowanych przez ponad 5 lat, warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie znajdzie zastosowania (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zważywszy na fakt, iż dostawa przedmiotowych budynków i budowli, o której mowa wyżej będzie zwolniona od podatku, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki i budowle są posadowione, w myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, będzie również korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Podsumowując, od transakcji zbycia prawa własności budynków i budowli stanowiących stację paliw, o których mowa we wniosku, wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym stacja się znajduje, nie będzie należny podatek od towarów i usług. Czynność zbycia przedmiotowych nieruchomości będzie bowiem korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z ust. 7a ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.