ILPP1/443-393/09-4/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez pełnomocnika, doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 czerwca 2009 r. (data wpływu 12 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w związku z uczestnictwem w konkursie - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w związku z uczestnictwem w konkursie. Dnia 12 czerwca 2009 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o informacje w zakresie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. zamierza uczestniczyć w konkursie zorganizowanym przez inny podmiot jako sponsor, gdzie zgodnie z zawartym porozumieniem zobowiązuje się do sfinansowania i wydania bezpośrednio zwycięzcom - osobom fizycznym - nagród. Przykładowymi nagrodami dla zwycięzców będą: aparaty fotograficzne, radiomagnetofony, skutery oraz samochody oznaczone logo firmy. Od przekazanych nagród spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podmiot organizujący konkurs zobowiązany jest do promowania oraz reklamowania firmy S.A. wśród uczestników konkursu. Ponadto informacje o konkursie i głównym sponsorze - czyli firmie S.A - będą zamieszczane w prasie, w radio, na afiszach oraz w ulotkach rozdawanych przechodniom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z nieodpłatnym wydaniem rzeczy na cele związane z reklamą firmy, nie należy naliczać podatku VAT należnego od tego nieodpłatnego wydania oraz w związku z tym nie ma obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej, pomimo iż Zainteresowanemu przy nabyciu tego towaru przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z dokumentów zakupu, bowiem czynność taka na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie jest dostawą towarów ani zrównaną z nią czynnością, gdyż przedmiotowe wydanie następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem Wnioskodawcy, co wyklucza zastosowanie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jako podstawy do opodatkowania takiego wydania.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 5 oraz art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z powyższym, nieodpłatna dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątek określony w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powołanego przepisu, przez podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dostawę towarów rozumie się również "przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". W opinii Spółki, przyjęcie literalnej wykładni wspominanego przepisu nie powinno budzić zastrzeżeń. Z treści przywołanego przepisu wynika bowiem jednoznacznie, iż nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku gdy jest dokonywane na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstw (jeżeli w stosunku do takich towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego). A contrario, nieodpłatne przekazanie towarów, które pozostaje w związku z prowadzoną działalnością (a takim niewątpliwie jest nieodpłatne wydanie przez Spółkę nagród w konkursie opatrzonych logo firmy bądź produktu) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy przy tym wskazać, iż powyższe podejście jest szczególnie uzasadnione brzmieniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obwiązującym po tej dacie, przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (w obecnej formie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie odnosi się już do przekazań związanych bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jak to miało miejsce przed 1 czerwca 2005 r.). Zestawiając zatem brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z ust. 3 tego artykułu zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Stąd nie powinno podlegać opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Podobne stanowisko wynika z wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 152/07, w którym sąd wskazał: "brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem zamieszczonym w art. 5 (6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem". Wskazany pogląd powielony został również w wyroku z dnia 17 sierpnia 2007 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 984/07. W wyroku tym sąd potwierdził, że z zestawienia art. 5 i art. 7 ustawy o VAT wynika, iż przedmiotem opodatkowania jest również odpłatna dostawa towarów, z którą ustawodawca zrównał nieodpłatną dostawę towarów, ale tylko taką, która jest dokonywana na cele inne niż związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Stąd darowizny na cele związane z prowadzoną przez podmiot działalnością gospodarczą nie mieszczą się w przedmiocie opodatkowania VAT. Przedstawione stanowisko znalazło również potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2007 r. sygn. akt SA/Wa 1268/07 oraz w wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 600/07, gdzie podobnie jak we wcześniej wymienionych wyrokach NSA stwierdził, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. nie dają podstawy do przyjęcia (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Zdaniem Spółki nie budzi przy tym wątpliwości fakt, iż przekazywanie towarów w ramach działań wspierających sprzedaż (konkursów, podczas których głównym celem jest promocja produktów oraz firmy S.A.) wiąże się nierozerwalnie z przedsiębiorstwem (działalnością) Spółki. W konsekwencji należy stwierdzić, iż opisane w stanie sprawy nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów oraz nagród nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle brzmienia przepisów art. 7 ustawy o VAT obowiązujących po 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne wydanie wszelkiego rodzaju towarów przez Spółkę (np. nagród w konkursie opatrzonych logo firmy) związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, w przypadku nieodpłatnego wydania tego typu towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (tj. wydania ich w ramach konkursów), w odniesieniu do których dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem, Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Za dostawę towarów nie uznaje się natomiast - w myśl art. 7 ust. 3 ustawy - przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Wobec tego, nie jest opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 10 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Z kolei przez próbkę, na podstawie art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko nieodpłatne przekazanie towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, ale także nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, niestanowiących jednak próbek, prezentów o małej wartości, czy też drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest także to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

W związku z istnieniem pewnych wątpliwości związanych z interpretacją art. 7 ust. 2-7 ustawy, w oparciu o wykładnię wyłącznie językową, tut. Organ pragnie wyjaśnić, iż przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek - niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego w przypadku nie objęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle nie związane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE serii L Nr 145 str. 1), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników lub też nieodpłatne ich przekazanie albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie nie związane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą uznawane jest za odpłatną dostawę towarów.

Również zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), będącą odpowiednikiem VI Dyrektywy, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, będącego odpowiednikiem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady, wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analizując powołane wyżej przepisy Dyrektyw należy stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować wykładnię przepisów krajowych zgodną z unormowaniami unijnymi, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

Z treści opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza uczestniczyć w konkursie jako sponsor. Wnioskodawca - stosownie do zawartych porozumień - zobowiązany będzie do wydania zwycięzcom nagród, tj.: aparatów fotograficznych, radiomagnetofonów, skuterów oraz samochodów oznaczonych logo firmy. Od nabycia wymienionych nagród Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe sprawy wskazać należy, iż nieodpłatne przekazanie, przez Zainteresowanego towarów - prezentów wydanych w związku z konkursem - podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Nieodpłatne przekazanie towarów opisanych przez Wnioskodawcę nie wypełni przesłanek zawartych w art. 7 ust. 2 w związku z ust. 4 powołanego przepisu, a w związku z ich nabyciem Spółce przysługiwało prawo do odliczenia. Towary te posiadają większą niż określona w art. 7 ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy o VAT, wartość. W konsekwencji brak w sprawie przesłanek umożliwiających uznanie dokonanej dostawy towarów za czynność nieopodatkowaną czy też niepodlegającą ustawie o podatku VAT.

Jak wynika z treści art. 106 ust. 7 ww. ustawy o VAT, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Analiza treści wyżej wymienionego przepisu wskazuje zatem, iż fakturą VAT wewnętrzną dokumentuje się m.in. dokonanie czynności określonych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na względzie, iż dostawa towarów (nagród) w opisanym przez Wnioskodawcę stanie sprawy, wyczerpuje przesłanki do uznania jej za dostawę uregulowaną w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie miał obowiązek przedmiotową dostawę udokumentować fakturą VAT wewnętrzną, przewidzianą w art. 106 ust. 7 cyt. ustawy.

Reasumując, nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę w ramach przeprowadzonego konkursu stanowić będzie dostawę towarów i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wartość przedmiotów przekracza przewidzianą w art. 7 ust. 4 ww. ustawy kwotę 10 zł, a Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Konsekwencją powyższego jest także obowiązek udokumentowania ww. czynności fakturą wewnętrzną, o której w art. 106 ust. 7 powołanej ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w związku z uczestnictwem w konkursie. Rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania materiałów reklamowych oraz objęcia obowiązkiem podatkowym nieodpłatnego świadczenia usług związanych z dostawą takich towarów w przedstawionym stanie faktycznym zostało zawarte w interpretacji nr ILPP1/443-393/09-3/MK z dnia 23 czerwca 2009 r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.