ILPP1/443-392/11-5/AW - Opodatkowanie podatkiem VAT usług polegających na wykonywaniu nadzoru i badań archeologicznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku sygnowanym datą 30 grudnia 2005 r. (data wpływu do: Urzędu Skarbowego 11 lutego 2011 r., Biura KIP w Lesznie 7 marca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2011 r. (data wpływu 19 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług polegających na wykonywaniu nadzoru i badań archeologicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług polegających na wykonywaniu nadzoru i badań archeologicznych. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 16 maja 2011 r. o opis sprawy oraz stosowną opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na prowadzeniu nadzorów i badań archeologicznych mieściły się w grupowaniu PKWiU 1997/2004 pod symbolem 92.52.12 i jako takie na mocy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z pozycją 11 załącznika nr 4 do ustawy do końca 2010 r. były zwolnione od podatku od towarów i usług.

Ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r. uchyla załącznik nr 4, wprowadzając jednocześnie zapisy o zwolnieniu do art. 43 ust. 1 punkty od 17 do 41. W nowym zakresie zwolnień w VAT zrezygnowano z ich wskazania poprzez symbole PKWiU, odpowiadające danym usługom na rzecz opisu.

Na podstawie interpretacji art. 43 przez KIP, Wnioskodawca dowiedział się, że prace archeologiczne są od dnia 1 stycznia 2011 r. objęte podstawową stawką VAT.

Część prac Zainteresowany rozlicza fakturami częściowymi, wystawianymi w zależności od stanu zaawansowania prac ziemnych.

W takim przypadku najczęściej stosowanym zapisem umownym, zapewniającym zamawiającemu ostateczne rozliczenie się przez Wnioskodawcę z prac jest zarezerwowanie do rozliczenia w ostatniej fakturze 25-30% wynagrodzenia umownego, niezależnie od stanu zaawansowania prac.

Przykładowo: Zainteresowany prowadzi prace związane z nadzorem i badaniami archeologicznymi przy budowie kanalizacji. Do końca roku 2010 wykonano i co za tym idzie Zainteresowany również zrealizował 99,8% prac. Według umowy ostateczna faktura ma obejmować 30% ogólnego wynagrodzenia. Prace ziemne w ilości 0,2% całości wykonane zostaną w czerwcu 2011 r. i dopiero wtedy Zainteresowany będzie mógł zakończyć nadzór i wystawić fakturę ostateczną. Wnioskodawca przyjmuje, że jeśli podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to w tym przypadku wystawia fakturę VAT i odprowadza podatek tylko od kwoty stanowiącej 0,2% kwoty umownej, gdyż pozostałe prace zostały wykonane w roku 2010, kiedy nie podlegał obowiązkowi podatkowemu.

W rozporządzeniu w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono na okres przejściowy (do końca roku 2011) zwolnienie usług polegających na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

Możliwość zastosowania zwolnienia w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków uzależniono od spełnienia następujących warunków:

Jako, że Zainteresowany spełnia powyższe warunki uważa, że do końca roku 2011 jest zwolniony od podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle § 43-46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Zainteresowany jest do końca roku 2011 zwolniony od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle § 43-46 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, do końca roku 2011 Zainteresowany jest zwolniony od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. wprowadzonym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi polegające na prowadzeniu nadzorów i badań archeologicznych, które w PKWiU z roku 1997 mieściły się pod symbolem 92.52.12 i na mocy ustawy o podatku od towarów i usług do końca roku 2010, były zwolnione od podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, iż do dnia 31 grudnia 2010 r. obowiązywał art. 8 ust. 3 ustawy, który stanowił, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Świadczenie niektórych usług związanych z kulturą, w tym, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 92.52 usług muzealnictwa i ochrony zabytków korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy. Od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) na mocy art. 1 pkt 8 lit. a), uchylono art. 43 ust. 1 pkt 1, który stanowił, iż zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy wprowadzonego art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578 z późn. zm.) oraz zmienionego art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

Wynika zatem z tego, że ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Polski ustawodawca zwalnia od podatku zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy usługi kulturalne świadczone przez dwie grupy podmiotów. Do pierwszej z nich zaliczył:

* podmioty prawa publicznego lub

* inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym, lub

* wpisane do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a), nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

W tym miejscu należy zauważyć, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a), stosuje się, pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Wykonywanie przez te podmioty usług kulturalnych daje zatem możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z uwagi na odesłanie przez ustawodawcę do odrębnych przepisów przyjąć należy, że w przypadku gdy przepis prawa uzna dany podmiot za instytucję o charakterze kulturalnym i podmiot ten będzie świadczył usługi kulturalne na warunkach określonych w przepisie, zastosowanie będzie miało przedmiotowe zwolnienie.

W skład drugiej grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli natomiast indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwolnione są od podatku VAT usługi wykonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, bądź indywidualnych twórców i artystów wykonawców, wynagradzane w formie honorariów.

Z uwagi na fakt, iż z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca występował w charakterze podmiotu prawa publicznego lub innego podmiotu uznanego na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisaną do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jak również nie wynika, że Zainteresowany występuje jako indywidualny twórca, artysta wykonawca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego usługi wynagradzane są w formie honorarium, stwierdzić należy, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczone usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów ustawy.

W kwestii przepisów dotyczących zwolnień zawartych w przepisach wykonawczych do ustawy należy wskazać § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwanego dalej rozporządzeniem, w myśl którego zwalnia się od podatku w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. usługi polegające na prowadzeniu prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, w zakresie prowadzonych prac konserwatorskich i restauratorskich dotyczących zabytków wpisanych do rejestru zabytków stosuje się, w myśl § 43 ust. 2 rozporządzenia, pod warunkiem że:

Na mocy § 43 ust. 3 rozporządzenia, warunek, o którym mowa w ust. 2, uważa się za spełniony również w przypadku podmiotów gospodarczych wykonujących prace konserwatorskie i restauratorskie, które zatrudniają lub w których wspólnikami są osoby uprawnione do wykonywania tych prac, o ile w pozwoleniu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, określono osobę odpowiedzialną za prowadzenie prac konserwatorskich lub restauratorskich.

Na podstawie § 44 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się od podatku w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. usługi świadczone przez instytucje gospodarki budżetowej - wyłącznie na rzecz jednostki, która je utworzyła, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się pod warunkiem złożenia do dnia 15 maja 2011 r. przez instytucję gospodarki budżetowej zawiadomienia do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o skorzystaniu z tego zwolnienia - w oparciu o § 44 ust. 2 rozporządzenia.

W świetle § 45 rozporządzenia, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. dla dostawy, wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu wyrobów medycznych, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), z wyłączeniem systemów i zestawów zabiegowych złożonych z wyrobów medycznych, innych niż wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.

Zwolnienia, o których mowa w § 43 oraz § 44 - w myśl § 46 ust. 1 rozporządzenia - mogą być stosowane również do usług wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionej analizy przepisów rozporządzenia należy stwierdzić, iż ww. zwolnienie, o którym mowa w § 43 ust. 1 rozporządzenia, odnosi się jedynie do prac konserwatorskich i restauracyjnych, nie obejmuje natomiast usług archeologicznych, czyli usług, które są przedmiotem wniosku.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w ustawie o podatku od towarów i usług oraz przepisach wykonawczych do tejże ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Reasumując, świadczone usługi przez Wnioskodawcę obejmujące nadzór i badania archeologiczne, do końca roku 2011 nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisami rozporządzenia, tj. § 43-46. W związku z tym Zainteresowany będzie zobowiązany opodatkować ww. usługi 23% stawką podatku.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczenia usług polegających na wykonywaniu nadzoru i badań archeologicznych do końca roku 2011. Natomiast, kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT z tytułu świadczenia usług polegających na wykonywaniu nadzoru i badań archeologicznych została rozstrzygnięta w odrębnej interpretacji z dnia 10 czerwca 2011 r., nr ILPP1/443-392/11-4/AW.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności terminu wystawienia faktury i obowiązku podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.