ILPP1/443-378/09-4/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2009 r. (data wpływu do Biura KIP w Bielsku-Białej 17 marca 2009 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 26 marca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 kwietnia 2009 r. (data wpływu 24 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnej. Powyższy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 kwietnia 2009 r. o odpis z Krajowego Rejestru Sądowego oraz o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, sprzedaje - znajdujące się w ofercie handlowej - towary (produkty). W tym celu zawiera ze swoimi klientami (kontrahentami) umowy handlowe (kontrakty), w których określone zostają warunki współpracy. W ramach przedmiotowych umów, Wnioskodawca zobowiązuje się do dostarczania klientom (nabywcom) - na warunkach określonych w umowie - towarów, natomiast klienci (nabywcy) do świadczenia na rzecz Zainteresowanego usług promocyjno-marketingowych. Z tytułu sprzedaży, jak również świadczonych usług promocyjno-marketingowych, strony otrzymują stosowne wynagrodzenie (podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT).

Ponadto, umowy te nakładają na Wnioskodawcę obowiązek przekazania na rzecz klienta (kontrahenta, nabywcy) premii pieniężnej warunkowej, liczonej od zrealizowanego przez nabywcę obrotu netto towarami Zainteresowanego w okresie trwania umowy. Jedyną przy tym przesłanką otrzymania premii jest zakup (nabycie) przez kontrahentów Wnioskodawcy towarów przez niego oferowanych o wartości określonej w umowie, nie zaś świadczenie na jego rzecz jakichkolwiek dodatkowych usług.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż wypłacona premia ma wyłącznie charakter pieniężny. Warunkiem jej uzyskania jest osiągnięcie określonego obrotu netto. W niektórych przypadkach jest to premia bezwarunkowa. Premia jest przyznawana za okresy miesięczne, kwartalne, półroczne oraz roczne. Nie ma możliwości połączenia premii z konkretnymi dostawami, bądź towarami. Często dodatkowym warunkiem uzyskania premii jest zapłata całości ceny za produkty, których wartość została uwzględniona przy obliczaniu podstawy uprawniającej do uzyskania premii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu towarami (produktami) Wnioskodawcy, czego konsekwencją jest otrzymanie premii pieniężnej (warunkowej), stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT na rzecz sprzedawcy (Wnioskodawcy) opodatkowaną podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jakkolwiek przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności bądź sytuacji - to jednak podkreślenia wymaga, że z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Art. 8 ust. 1 ww. ustawy, wyklucza zatem powstanie takiej sytuacji, która jednoznacznie stanowiłaby dostawę towarów i świadczenie usług. Przepis ten wyraźnie rozdziela bowiem usługi od dostaw towarów.

Wnioskodawca w swoim stanowisku powołuje się na wyroki sądów administracyjnych:

* NSA z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 707/07,

* NSA z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06,

* WSA z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/WA 4080/06,

* WSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt III SA/WA 1007/08.

Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje ponadto potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Prezentowane stanowisko podatnika pozostaje w zgodności z wykładnią art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT). Wskazany przepis zawiera definicję świadczenie usług i tworzy wraz z art. 14 ust. 1-3 Dyrektywy (definiującym dostawę towarów), przepisami art. 20-22 (zawierającymi definicję wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów) oraz art. 30 Dyrektywy (definiującym import) - podstawę systemu podatku od wartości dodanej zakresie przedmiotu opodatkowania. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 2 I Dyrektywy - tj. powszechność podatkowania (por. K. Kosakowska, K. Sachs, VI Dyrektywa VAT, Warszawa 2004, s. 127).

Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane (tu: jako dostawa towarów) nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej.

Wnioskodawca powołuje również wyrok ETS w sprawie Mirror Group z dnia 9 października 2001 r., sygn. akt C-409/98.

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym na określony pułap obrotów towarami Wnioskodawcy, przekroczenie którego uprawnia nabywcę towarów do otrzymania tzw. premii warunkowej, składa się odpowiednia liczba transakcji kupna-sprzedaży, faktu uczestnictwa nabywcy w tych transakcjach - nie można jednocześnie zakwalifikować jako świadczenia przezeń usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 ustawy. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu, za które wypłacane jest wynagrodzenie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Według art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 4 powołanej ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i ust. 4b.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W takim przypadku Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do zastosowanie korekty faktury VAT na podstawie § 13 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, czy też za osiągnięcie określonego w umowie poziomu obrotów i premia nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej sprzedaje z własnej oferty handlowej towary (produkty). W tym celu zawiera umowy handlowe (kontrakty) ze swoimi kontrahentom (klientami), na podstawie których otrzymują oni premie pieniężne warunkowe liczone od zrealizowanego obrotu netto towarami Zainteresowanego w okresie obowiązywania umowy, bądź też premie bezwarunkowe. Ponadto, warunkiem otrzymania premii jest nabycie towarów o wartości określonej w umowie. Są one przyznawane za okresy miesięczne, kwartalne, półroczne oraz roczne. Również jeśli nabywcy dokonają zapłaty całości ceny za produkty, których wartość została uwzględniona przy obliczaniu podstawy uprawniającej do uzyskania premii. Klienci sprzedając towary Wnioskodawcy świadczą na jego rzecz usługi promocyjno-marketingowe.

Premie te nie dotyczą zatem konkretnych dostaw bądź towarów, tylko całości obrotów netto uzyskanych w danym okresie. W takim przypadku, należy uznać, iż premie pieniężne są ściśle uzależnione od osiągnięcia określonej w umowie wartości obrotu netto, a więc określonego zachowania klienta. Wobec tego, należy stwierdzić, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługobiorcą oraz usługodawcą, w wykonaniu którego następuje świadczenie wzajemne. Wypłacana premia stanowi rodzaj wynagrodzenia dla kontrahenta za odpłatnie świadczone na rzecz nabywcy usługi. Należy podkreślić, że czynności, w których występuje pomiędzy stronami transakcji świadczenie wzajemne (relacja zobowiązaniowa) stanowią bez wątpienia świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy stwierdzić, że premie pieniężne wypłacone kontrahentom w związku z wykonywaniem określonych świadczeń promocyjno-marketingowych niewątpliwie stanowią zapłatę za świadczenie usług. Czynność taka - stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - winna być opodatkowana 22% stawką podatku.

Reasumując, otrzymane za zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu premie pieniężne nie związane z konkretnymi dostawami bądź towarami, stanowią zapłatę za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT i tym samym podlegają opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.